I SA/Kr 202/24

|Sygn. akt I SA/Kr 202/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi J. T., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2023 roku Nr 0113-KDIPT2-1.4011.754.2023.2.ID, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 28 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT2-1.4011.754.2023.2.ID stwierdził, że stanowisko J. T. (dalej: Skarżący) dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, Skarżący w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, a zakres wykonanych przez niego usług mieści się w grupie usług opisanych kodem PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". W praktyce działalność polega na świadczeniu usług obejmujących: - kompleksowe wykonywanie analiz systemów informatycznych; - tworzenie projektów systemów informatycznych; - tworzenie dokumentacji analitycznej, użytkowej i technicznej dla tworzonych komponentów systemów informatycznych; - tworzenie specyfikacji i definiowanie wymagań biznesowych dla systemów informatycznych; - projektowanie (tworzenie koncepcji funkcjonalnych) rozwiązań systemów informacyjnych; - projektowanie i rozwój technologii informatycznych (sieci i systemów komputerowych); - opracowywanie nowych architektur systemów informacyjnych oraz doskonalenie obecnych. Wszelkie wskazane powyżej zadania dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W wyniku świadczonych usług Skarżący bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia. Wyżej wymienione czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem, programowaniem (pisaniem kodów). Charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Wskazany wyżej zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego. Skarżący nadmienił, że nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Nie tworzy on i nie utrzymuje środowiska testowego, nie programuje oprogramowania oraz nie poprawia błędów oprogramowania. Nie świadczy też usług i doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Skarżący wyjaśnił, że świadczone usługi polegają głównie na konsultingu przy rozwoju technologii informatycznych dla systemów komputerowych. Opisane przez Skarżącego wymagania stają się podstawą do podjęcia prac technologicznych dla zespołów wytwórczych (programistycznych), których celem jest napisanie kodu dla systemu komputerowego. Zadaniem Skarżącego jest zarządzanie tymi aktywnościami, ustalanie priorytetów realizacji, koordynowanie prac zespołu i rozwoju dokumentacji, biznesowe zapewnienie terminowej realizacji. Na tak zarysowanym tle Skarżący zadał pytanie, czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu opisanych powyżej usług, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm. – dalej: u.z.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że nie wykonuje żadnych czynności związanych z oprogramowaniem. Nie tworzy bowiem oprogramowania, nie pisze kodu, nie modyfikuje go ani nie dokonuje jego analizy. W wyżej wskazanej interpretacji Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ramach uzasadnienia wskazał adekwatne przepisy, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f., przewidujący 12% opodatkowanie przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Dyrektor KIS podkreślił, że przepis ten wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Następnie wyjaśnił, że stawka opodatkowania zależy wyłącznie od rodzaju świadczonych usług, przy czym klasyfikacji do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Dyrektor KIS szczegółowo przytoczył w dalszej kolejności wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wydane przez Główny Urząd Statystyczny dla "usług związanych z oprogramowaniem", wskazując m.in., że klasa ta obejmuje w szczególności pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Przechodząc do analizy zakresu usług świadczonych przez Skarżącego, Dyrektor KIS stwierdził, że usługi sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0 są związane z oprogramowaniem, o czym świadczą realizowane przez Skarżącego czynności m.in.: tworzenie projektów systemów informatycznych, tworzenie dokumentacji analitycznej, użytkowej i technicznej dla tworzonych komponentów systemów informatycznych, tworzenie specyfikacji i definiowanie wymagań biznesowych dla systemów informatycznych, projektowanie (tworzenie koncepcji funkcjonalnych) rozwiązań systemów informacyjnych, projektowanie i rozwój technologii informatycznych (sieci i systemów komputerowych), opracowywanie nowych architektur systemów informacyjnych oraz doskonalenie obecnych. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena, czy usługi świadczone przez Skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem, a w rezultacie czy prawidłowe jest stosowanie do nich stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. (jak uważa Skarżący), czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) tej ustawy (jak uważa Dyrektor KIS). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). W świetle art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wobec tego, że powyższy przepis w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli "usługi związane z oprogramowaniem" odnosi się do symbolu "PKWiU ex 62.01.1", należy przybliżyć tę systematykę i zastanowić się nad jej znaczeniem dla rozstrzygnięcia wątpliwości Skarżącego. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wyróżnia w sekcji J dział 62: "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Ujęte w jej ramach grupowanie 62.01 "Usługi związane z oprogramowaniem", obejmuje podgrupę 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Ta z kolei rozwidla się na "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (PKWiU 62.01.11.0) oraz "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU 62.01.12.0) – pod którym to symbolem wnioskodawca zarejestrował swoją działalność objętą wnioskiem. Co zatem szczególnie istotne, wszystkie "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, 62.01.12.0", należą do "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, 62.01.1", które są w rozumieniu Klasyfikacji częścią "Usług związanych z oprogramowaniem, 62.01". Dyrektor KIS dla uzasadnienia swojego stanowiska przywołał wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. Pozostawiając z boku wątpliwości co do wpływu powyższych wyjaśnień na zakres obowiązków podatkowych, które powinny wypływać wyłącznie z ustawy, wnioski wypływające z tych wyjaśnień w żaden sposób zdaniem Sądu nie pomagają w odpowiedzi na pytanie, czy opisane przez Skarżącego usługi są związane z oprogramowaniem. Należy bowiem zauważyć, że wyjaśnienia te – w zakresie przywołanym przez Dyrektora KIS – wskazują wyłącznie, jakie usługi należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 62.01.12.0, a jakich usług grupowanie to nie obejmuje. Nie to jest natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia. Po pierwsze, w przedmiotowej sprawie nie ma sporu pomiędzy stronami, że świadczone przez Skarżącego usługi należy zakwalifikować do symbolu PKWiU 62.01.12.0, jak to z resztą sam Skarżący uczynił. Chodzi natomiast o odpowiedź, czy usługi te są "związane z oprogramowaniem" w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też nie. Zdaniem Sądu, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług na to pytanie odpowiedzi nie udziela. Jak wskazano bowiem powyżej, wszystkie usługi zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0, stanowią część "Usług związanych z oprogramowaniem" (PKWiU 62.01). Z ustawy podatkowej jasno natomiast wynika, że wolą ustawodawcy było zawężenie kręgu usług opodatkowanych stawką 12% do niektórych tylko usług (co wynika z przedrostka "ex") zakwalifikowanych pod symbolem 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", a kryterium tego zawężenia stanowi właśnie związek z oprogramowaniem. Powyższe prowadzi do wniosku, że związek z oprogramowaniem jest w rozumieniu Klasyfikacji kategorią szerszą od usług skatalogowanych pod symbolem 62.01.1, a w rozumieniu ustawy podatkowej jest cechą zawężającą krąg tych usług. Rozstrzygnięcia problemu "związku usług z oprogramowaniem" należy zatem szukać na innym polu niż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług i wyjaśnienia do niej. Kluczem do odpowiedzi, jaką stawką są opodatkowane opisane we wniosku usługi, jest zatem wykładnia pojęcia "związku z oprogramowaniem", a następnie rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez Skarżącego związek ten wykazują. Zaskarżona interpretacja wystarczającego uzasadnienia w tym zakresie zdaniem Sądu nie zawiera. Dyrektor KIS w ramach uzasadnienia swojego stanowiska wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług – co z powodów przedstawionych powyżej było nieprzydatne, a następnie stwierdził wyłącznie: "zgodnie z wykładnią literalną słowo ,związany z’ oznacza ,dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś’. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania". W interpretacji nie wyjaśniono jednak ani pojęcia oprogramowania ani – co istotniejsze – rodzaju "związku z oprogramowaniem", który w rozumieniu ustawy podatkowej przesądza o zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej. Wciąż należy mieć na względzie, że analizowany przepis nie odnosi się do wszystkich "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, 62.01.1", lecz tylko niektórych z nich. Dyrektor KIS nie wyjaśnił natomiast, dlaczego akurat usługi opisane przez Skarżącego tę przesłankę spełniają. Ograniczył się do streszczenia opisu tych usług i arbitralnego stwierdzenia, że usługi te wykazują związek z oprogramowaniem. W przedmiotowej sprawie szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie jest o tyle istotne, że świadczone przez Skarżącego usługi należą do "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, 62.01.12.0", co pojęciowo oddzielone zostało od "Usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, 62.01.11.0", których związek z oprogramowaniem sam się narzuca. Pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia, a przez to arbitralne jest również zawarte w interpretacji stwierdzenie, że "usługi sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0 są związane z oprogramowaniem", które to sformułowanie wskazuje na to, że w opinii organu wszystkie usługi oznaczone powyższym symbolem są związane z oprogramowaniem. Jak wskazano powyżej, jest to "prawda" wyłącznie z punktu widzenia wyjaśnień do Klasyfikacji. Ustawa podatkowa wskazuje jednak, że związku tego należy poszukiwać wyłącznie w stosunku do niektórych usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych (ex PKWiU 62.01.1). Zatem wniosek, że wszystkie te usługi mają związek z oprogramowaniem nie jest uzasadniony ani brzmieniem ustawy, ani nie został należycie wyjaśniony przez organ, choć wiąże się z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej w wysokości 12%, zamiast spodziewanej przez podatnika stawki wynoszącej 8%. Należy podkreślić, że od obowiązku należytego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie zwalnia organu fakt, że sformułowania ustawowe są nieostre, a ich rozumienie nastręcza szereg wątpliwości. Adresat interpretacji musi otrzymać jasne wyjaśnienie, dlaczego w jego sytuacji faktycznej zastosowanie mają wskazane przez organ przepisy podatkowe, a takiego komunikatu w opinii Sądu w przedmiotowej sprawie zabrakło. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji było błędne. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor KIS uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.