I SA/Kr 203/11

Sygn. akt I SA/Kr 203/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg "B" S.A., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 3 grudnia 2010r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15.198, 00 zł (piętnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem złotych 00/100). Decyzjami z dnia 20 sierpnia 2010 roku nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił "B" SA z siedzibą w M. -zwanej dalej Spółką - uwzględnienia jej wniosków w przedmiocie zwolnienia od akcyzy 33 288 paczek papierosów i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 158598 zł oraz zwolnienia 50883 paczek papierosów oraz zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 236 440 zł, który to podatek został zapłacony od ww. wyrobów W uzasadnieniach wydanych decyzji organ pierwszej instancji podał, że wnioskami z dnia 4 maja 2010r. Spółka zwróciła się w oparciu o § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32 póz. 228 z późn. zm.) - zwanego dalej Rozporządzeniem - z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego od wskazanych we wnioskach ilości paczek papierosów, które z uwagi na nieprzydatność do spożycia i dalszej sprzedaży, zostały zlikwidowane w obecności funkcjonariuszy Szczególnego Nadzoru Podatkowego w oparciu o ww. § 21 Rozporządzenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wnioski obejmują papierosy, od których zadeklarowano podatek akcyzowy w deklaracjach podatkowych: za okres od sierpnia 2007r. do marca 2009r. W świetle dołączonych protokołów odbiorów jakościowych, dotyczących poszczególnych partii towaru, sporządzonych przez zakładowe laboratorium Spółki wyroby te nie nadawały się do spożycia i sprzedaży z powodu uszkodzeń mechanicznych oraz pognieceń. W następstwie czego zostały więc zniszczone w obecności funkcjonariusza Szczególnego Nadzoru Podatkowego. Proces niszczenia odbywał się według następujących etapów: sortowanie przeznaczonych do likwidacji papierosów wg asortymentu, sprawdzenie przez nadzór podatkowy i otwieranie w sposób zapewniający przedarcie banderoli, wyjmowanie papierosów z paczek i gromadzenie w pojemnikach, które następnie przekazano na oddział krajalni. Oddział ten po zgromadzeniu odpowiedniej ilości umożliwiającej pracę urządzenia do szkartowania, dokonał mechanicznego prucia papierosów, polegającego na oddzieleniu krajanki tytoniowej od innych materiałów nietytoniowych (bibułka, filtry). Kolejnym etapem był proces szkartowania, podczas którego z krajanki tytoniowej uzyskano pył tytoniowy oraz szkart, czyli krajankę krotkowłóknistą dodawaną stopniowo do produkowanych krajanek tego samego typu. Według receptur taki dodatek może wynosić maksymalnie 3%. Opakowania z kolei po sprasowaniu, zostały przekazane do utylizacji wyspecjalizowanej do tego firmie. W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem organu, § 21 Rozporządzenia nie mógł mieć zastosowania, gdyż wskazane tam zwolnienia podatkowe nie mogły być realizowane w formie zwrotu akcyzy. Oprócz tego, w opinii organu, nie zostały spełnione przesłanki zniszczenia wyrobów zgodnie z warunkami, określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, póz. 598 z późn. zm.), ponieważ niszone w opisany powyżej sposób wyroby znalazły się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem, jak podniósł organ, przedmiotowe rozporządzenie nie przewidywało objęcia szczególnym nadzorem podatkowym wyrobów tytoniowych będących poza ww. procedurą tj. wyrobów, od których, na wcześniejszym etapie, zadeklarowano i zapłacono akcyzę. W odwołaniach z dnia 7 września 2010 r. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy i zwrotu nadpłat zgodnie z jej wnioskami, zarzucając naruszenie: - § 21 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że nie dotyczy on wyrobów, od których akcyza została już uiszczona z uwagi na ich wyprowadzenie poza skład podatkowy; - § 21 Rozporządzenia w zw. z art 39 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 3, póz. 11) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak wyraźnego uregulowania w § 21 Rozporządzenia możliwości realizacji zwolnienia od akcyzy poprzez jej zwrot wykluczał w ogóle taką możliwość; - § 21 Rozporządzenia w zw. z art. 11 lit. b) Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz, UE z 1995 r. L 291, poz.40 ze zm.), poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa i w konsekwencji błędną wykładnię przepisu § 21 Rozporządzenia polegającą na pominięciu znaczenia przepisu prawa wspólnotowego, co skutkowało zawężeniem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego (zwrotu) przewidzianego dla niszczonych pod nadzorem administracyjnym wyrobów tytoniowych; - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak uwzględnienia konstytucyjnej zasady równości przy interpretacji przepisów Rozporządzenia. Decyzjami z dnia 3 grudnia 2010 roku nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że w omawianych stanach faktycznych istota sporu polega zasadniczo, co słusznie zauważyła też Spółka, na interpretacji § 21 Rozporządzenia. Organ podkreślił przy tym ponownie, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa Rozporządzenia wskazywały, iż przewidziane w nim zwolnienie z akcyzy nie mogło być realizowane przez jej zwrot. W skargach z dnia 28 grudnia 2010 r., uzupełnionych pismami z dnia 11 kwietnia 2011 roku, Spółka przedstawiając obszerną argumentację, zażądała uchylenia decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Oprócz dotychczasowych zarzutów, podniosła: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu czyli art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. do zarzutów: * naruszenia przepisu § 21 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż regulacja ta nie dotyczy wyrobów, od których akcyza została już uiszczona z uwagi na ich wyprowadzenie poza skład podatkowy, * naruszenia przepisu art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez brak uwzględnienia zasady równości przy interpretacji przepisów Rozporządzenia i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej wykładni jego §21, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 21 Rozporządzenia polegające na pominięciu celów Dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (obowiązującej w czasie niszczenia wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem Spółki o zwrot akcyzy) oraz celów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG8 (obowiązującej w czasie złożenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy), co skutkowało wadliwą interpretacją przepisu § 21 Rozporządzenia. Poza tym Spółka zarzuciła: - na wypadek podzielania przez Dyrektora Izby Celnej stanowiska Spółki co do istnienia zwolnienia podatkowego określonego w § 21 Rozporządzenia także dla towarów, w stosunku do których powstało już zobowiązanie podatkowe - naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia skarżącej, iż w sprawie takiej jak niniejsza jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 21 Rozporządzenia poprzez pomniejszanie wpłat dziennych akcyzy zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, - na wypadek kwestionowania przez Dyrektora IC stanowiska Spółki co do istnienia zwolnienia podatkowego określonego w § 21 Rozporządzenia także dla towarów, w stosunku do których powstało już zobowiązanie podatkowe - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) § 21 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż regulacja ta nie dotyczy wyrobów, od których akcyza została już uiszczona z uwagi na ich wyprowadzenie poza skład podatkowy, b) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez brak uwzględnienia zasady równości przy interpretacji przepisów Rozporządzenia w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej wykładni jego §21. W odpowiedziach na skargi z dnia 28 stycznia 20011 roku Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. W niniejszych sprawach spór między stronami sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 39 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jego podstawie § 21 Rozporządzenia. Zgodnie z ww. art. 39 cyt. ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy: 1) uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa, bezpieczeństwem paliwowym państwa lub ochroną środowiska, 2) wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej, 3) wynika to z umów międzynarodowych, 4) wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, 5) na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są zwolnione od należności celnych przywozowych - określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. 2. Zwolnienia od akcyzy mogą być: 1) całkowite albo częściowe; 2) realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy; 3) wprowadzane ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji. 3. W przypadku zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty zwrotu akcyzy. Zauważyć przy tym należy, że w ust. 1 wyraźnie zaznaczono, iż Minister Finansów winien wprowadzając wymienione tam zwolnienia określić zakres, a także warunki i tryb ich stosowania. Poza tym podkreślić trzeba, że w ust. 2 omawianej regulacji uszczegółowiono: rodzaje zwolnień (pkt 1), formy (pkt 1 i 2) oraz dodatkowe okoliczności, umożliwiające zwolnienie z akcyzy (pkt 3). Zaznaczyć przy tym należy, że zakres stosowania pkt 1 do 3 ust. 2 nie ma charakteru rozłącznego, w tym sensie, że określone zwolnienie może spełniać każdy z warunków przewidzianych w pkt 1 do 3 np. być całkowite lub realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy i wprowadzone ze względu na sposób produkcji. Oznacza to, że pkt 1 do 3 nie wykluczają się wzajemnie. Wszystko winno zależeć od charakteru konkretnego zwolnienia, wprowadzonego przez Ministra Finansów, który każdorazowo, o czym już wspomniano ma obowiązek, określić m.in. jego (zwolnienia) warunki i tryb. Mając powyższe na uwadze, należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że przewidziane w § 21 Rozporządzenia zwolnienie nie wypełnia zaleceń delegacji dla ministra, dotyczących powinności określenia trybu zawartego w nim zwolnienia. Zgodnie bowiem z treścią powołanej regulacji zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Minister nie sprecyzował więc, czy wskazane zwolnienie winno przybrać postać "klasycznego zwolnienia" (braku powstania zobowiązania podatkowego), czy może mieć miejsce także w formie zwrotu zapłaconej akcyzy. Wykładnia literalna, wbrew poglądom organów, nie rozstrzyga tej kwestii jednoznacznie, ponieważ sama ustawa o podatku akcyzowym w przytoczonym wcześniej art. 39 ust. 2 wskazuje, że zwolnienie może być realizowane przez zwrot akcyzy. Zatem ustawodawca w pojęciu "zwolnienia" przewidział również sytuację, kiedy to zapłacona już akcyza podlegałaby zwrotowi. Zdaniem Sądu nie można również sięgnąć do wykładni systemowej Rozporządzenia w taki sposób jak to poczyniły organy, i uznać, że jeżeli w innych rodzajach przewidzianych w nim zwolnień wskazano wyraźnie na zwolnienie podatkowe w postaci zwrotu zapłaconej akcyzy, to brak takiego zapisu w § 21 wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci zwrotu akcyzy w tym przypadku. Jeszcze raz podkreślić należy, że właściwy w sprawie minister miał obowiązek w każdym przypadku zwolnienia określić jego zakres, warunki i tryb. Skoro więc w § 21 Rozporządzenia obowiązek ten nie został należycie wypełniony, to nie można odwoływać się od innych zwolnień, gdzie ich zakres, warunki i tryb zostały dostosowane do specyfiki danego zwolnienia. W związku z czym, zdaniem Sądu, jeżeli brak odpowiednich regulacji w samym Rozporządzeniu, sięgnąć należy do postanowień ustawy, upoważniającej do jego wydania. Innymi słowy decydujące znaczenie ma art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tej części uwzględnić zaś trzeba po pierwsze, że omawiane zwolnienie wynika z przepisów prawa Unii Europejskiej, a to art. 11 lit. b Dyrektywy Rady 95/59/WE, gdzie w przypadku niszczenia wyrobów tytoniowych pod nadzorem administracyjnym mowa zarówno o zwolnieniu od podatku akcyzowego jak i zwrocie zapłaconego podatku. Po drugie, co istotniejsze o i czym już wspomniano, art. 39 ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w pkt 1 do 3 przewiduje równorzędne sobie sytuacje, w tym znaczeniu, że dane zwolnienie może być realizowane na podstawie i pkt 1 i pkt 2 i pkt 3. W przypadku określenia trybu zwolnienia, o którym mowa w § 21 Rozporządzenia, powoduje to, że będzie mogło ono przybrać formę zarówno klasycznego "zwolnienia" (tj. braku obowiązku deklarowania i zapłaty podatku) jak i prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy. Podsumowując, Sąd nie podziela prezentowanej przez organy wykładni § 21 Rozporządzenia w kontekście braku możliwości zastosowania na jego podstawie trybu zwolnienia w formie zwrotu zapłaconej akcyzy. Bez znaczenia jest przy tym dokonana, zresztą w opinii Sądu, wadliwie historyczna wykładnia rozważanych regulacji. Rację ma bowiem Spółka, że oprócz stylistyki i graficznego układu art. 39 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym (w rozważanym aspekcie form zwolnień) nie różni się od art. 25 ust. 1 i 3 poprzedniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.). Podobne stanowisko odnośnie możliwości realizacji zwolnienia od akcyzy w formie zwrotu nadpłaconej akcyzy na podstawie § 21 Rozporządzenia wyraził także, w cytowanych zresztą przez Spółkę, orzeczeniach: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 grudnia 2010r. III SA/GL 1468/10, wyroku z dnia 13 grudnia 2010r. III SA/GL 1357/10 i WSA Łodzi w wyroku z dnia 31 stycznia 2011 r. l SA/Łd 28/11 oraz w wydanym ostatnio przez WSA w Krakowie wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. l SA/Kr 99/11. Przechodząc natomiast do drugiej spornej kwestii tj. konieczności zniszczenia wyrobów, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach czyli, jak wskazywały organy, wyłącznie w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego zważyć należy co następuje. Przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało w oparciu o art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, póz. 802, z późn. zm.). Na jego mocy Minister Finansów miał określić w drodze rozporządzenia m.in. wyroby akcyzowe, które w związku z wykonywaniem działalności w zakresie produkcji, przemieszczania i obrotu, w tym eksportu i importu, niektórymi wyrobami akcyzowym są objęte szczególnym nadzorem podatkowym, a także tryb niszczenia wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym w przypadku stwierdzenia ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Ustawa definiuje również instytucję szczególnego nadzoru podatkowego (art. 6a ust. 3), którego ogólnie rzecz ujmując, zadaniem jest sprawowanie pieczy nad produkcją, obrotem i przemieszczaniem niektórych wyrobów akcyzowych celem przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wyrobów akcyzowych (A. Ossosowski Komentarz LexPolonica do art. 6a omawianej ustawy). W związku z czym zauważyć należy, że powołane na wstępie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. nakierowane zostało na problematykę tych sytuacji i przypadków, gdzie ustawodawca z uwagi na ryzyko unikania opodatkowania wyrobów akcyzowych zdecydował się na wprowadzenie dodatkowych obostrzeń kontrolnych właśnie w postaci instytucji szczególnego nadzoru podatkowego. Skoro więc cel tej regulacji dotyczy zasadniczo sfery kontroli (uprawnień, obowiązków itp.) organów władzy publicznej nad produkcją, obrotem i przemieszczaniem niektórych wyrobów akcyzowych, to nie może on stać na przeszkodzie możliwości skorzystania ze zwolnień od akcyzy, przewidzianych na gruncie przepisów prawa materialnego z zakresu opodatkowania akcyzy, w tym w § 21 Rozporządzenia w zw. z art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli bowiem te ostatnie przewidują możliwość zwolnienia nienadających się do konsumpcji wyrobów akcyzowych w formie zwrotu zapłaconej akcyzy (co ma miejsce zawsze poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), to na przeszkodzie jego zastosowaniu z logicznego punktu widzenia nie mogą stać uregulowania, które literalnie dopuszczają możliwość zniszczenia tego rodzaju wyrobów pod nadzorem wyłącznie w trakcie procedury zawieszenia poboru akcyzy (tak też N SA w wyroku z dnia 4 września 2008 roku l FSK 1013/07 - wyrok formalnie dotyczył poprzednio obowiązujących przepisów, ale regulowane przez zasady nie uległy zmianie). Zwłaszcza, że, co jeszcze raz podkreślić trzeba, cel tych unormowań nakierowany jest na kontrolę administracyjną produkcji, obrotu i przemieszczania niektórych wyrobów akcyzowych, a nie na prawidłowość zastosowania jednego ze zwolnień z akcyzy. W związku z czym, w przekonaniu Sądu, jeżeli rozważane rozporządzenie nie dotyczy warunków i trybu zniszczenia wyrobów akcyzowych pod nadzorem w sytuacji, kiedy nie znajdują się one w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, uznać trzeba, iż w obowiązującym na gruncie § 21 Rozporządzenia stanie prawnym nie określono w tego rodzaju przypadkach szczególnych warunków i trybu zniszczenia tych wyrobów w ramach tzw. nadzoru administracyjnego (czego potwierdzeniem jest określenie tego rodzaju warunków i trybu na gruncie obecnego § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, póz. 1070). Sięgając zatem bezpośrednio do treści Dyrektywy Rady 95/59/WE (gdyż z powyższego wynika, że nie została ona prawidłowo implementowana), stwierdzić należy, że każde niszczenie wyrobów tytoniowych, od których została już zapłacona akcyza, pod nadzorem administracyjnym umożliwia skorzystanie z tego zwolnienia. Zwrot "zniszczenie pod nadzorem administracyjnym" rozumieć należy zgodnie z językową jego wykładnią. Przy czym bezspornie posiłkować można się procedurą, określoną w § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego jako że przewiduje ono sposób wykonywania i przebiegu nadzoru administracyjnego w trakcie niszczenia wyrobów akcyzowych (w tym tytoniowych), objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jest to jednak gatunkowo i rodzajowo ten sam proceder jak w przypadku wyrobów akcyzowych (tytoniowych) znajdujących się poza tą procedurą. Uwzględniając powyższe rozważania, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia w zaskarżonych decyzjach prawa materialnego, mającego wpływ na wynik niniejszych spraw poprzez błędną wykładnię § 21 Rozporządzenia. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organy winny skorzystać z przedstawionej wyżej interpretacji powołanej regulacji. W związku z czym Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1270 z póżn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. Sąd na zasadzie art. 111 § 2 powołanej ustawy połączył sprawy do wspólnego rozpoznania, ponieważ z oczywistych względów pozostawały ze sobą w związku.