I SA/Kr 2031/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec Iwona Sadowska -Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005r sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r - skargę oddala- Sygn. I S A/Kr 2031/0l UZASADNIENIE Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji -urzędu skarbowego, w której określono Z.M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 6247,60 zł, zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 6214,80 zł z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji oraz zaliczki miesięczne na ten podatek , które stanowią zaległość podatkową. Podatnik prowadził w tym czasie działalność gospodarczą - handel artykułami spożywczymi w Pacanowie w sklepie usytuowanym w Rynku. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono ,że prowadził nierzetelnie podatkowa księgę przychodów i rozchodów w okresie od miesiąca stycznia do [...] listopada 1999 r. i dlatego pominięto ją jako dowód w postępowaniu podatkowym za ten okres , w części dotyczącej przychodów ,określając jednocześnie przychód w drodze oszacowania. Skarżący podnosił, ze brak było ku temu podstaw i dlatego błędnie zastosowano przepisy art. 193 par. l i 2 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 23 par. 1. W szczególności zarzucał, ze organy dysponowały niekwestionowanymi danymi dotyczącymi przychodu w postaci dokumentacji sprzedaży uzyskanej z kas fiskalnych oraz ,że błędnie zastosowano marżę 20 % Jest ona zawyżona i nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym , który nadto ustalony został nie w pełni, zaś ocena dowodów w tym zakresie jest błędna. Ponadto, nie uwzględniono jego wyjaśnień odnośnie stosowanych obniżek cen sprzedaży promocyjnej , czy tez wyprzedaży. Organy stwierdziły natomiast, że wyniki kontroli i analiza ksiąg wskazują jednoznacznie , że podatnik nie księgował wszystkich uzyskiwanych przez siebie w tym czasie przychodów , dowodem na to jest to że wy stępują różnice między przychodami zaksięgowanymi a przychodami ustalonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i marż handlowych. Jeśli chodzi o sposób ustalenia przychodu , to w postępowaniu podatkowym organ I instancji sporządził dodatkowo oprócz remanentu początkowego i końcowego dwa remanenty na dzień [...]sierpnia 1999 roku oraz na dzień kontroli tj[...] XII 1999 r. Wyniki opartych na tych dowodach analiz świadczyły zdaniem organów o dużej rozbieżności pomiędzy marżami stosowanymi w każdym z trzech okresów międzyremanentowych i to rzutowało na wysokość wykazywanych przychodów. Z zapisów księgowych wynikało w szczególności , że w okresie od l. I do 31 VIII, podatnik stosował marże w wys. 6,73% , natomiast z remanentu na dzień 31 VIII 1999 sporządzanego przez podatnika wynikało , że stosował marżę 18,23%. W tym samym czasie marże z rachunków wynosiły od 15,71 % do 20,99 %. Z danych dot. kolejnego okresu od 1. IX do 30 XI. wynikało ,że podatnik stosował marżę 14,67 % , natomiast z remanentu kontrolnego wynikała w wysokości 20,40%. Za kolejny okres od dnia l. XII do 31 XII zapisy księgowe wskazywały na marżę 33,47 % , której nie zakwestionowano. Ustalenia dalsze wskazały , że w całym roku podatnik dokonywał sprzedaży rachunkowej stosując marże w wysokości 19.97 %.. Organy podkreślały , że skarżący w składanych zeznaniach zmieniał wysokość stosowanych marż / określając je 15 % i 16,30 %/ , przy czym zawsze wskazywały one przychód wyższy aniżeli podawany w księgach. Rozmiar prowadzonej działalności podatnika ustalono ostatecznie na podstawie remanentów oraz dokonanych w tym czasie przez podatnika zakupów towaru i kosztu własnego ich sprzedaży. Uwzględnione też zdaniem organów zostały zeznane wielkości ubytków i zeznane udziały w obrocie na poszczególne grupy asortymentowe. To wszystko w ich ocenie dawało podstawę do przyjęcia marży 20 %., którą uznano za liberalną i w oparciu o nią ustalono dochód w wysokości wskazującej na zaległość podatkową, przyjmując jednocześnie nie wykazany przychód na 7,72 %. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że obrót ze sprzedaży był rejestrowany za pomocą kas fiskalnych , Izba Skarbowa stoi na stanowisku że nie może to przesądzać o rzetelności ewidencjonowanych przychodów jak i ewidencji sprzedaży VAT. Wyniki postępowania świadczą o tym , że podatnik dokonywał sprzedaży poza kasa fiskalną, nie ewidencjonując jej w księdze przychodów i rozchodów jak i w ewidencji sprzedaży VAT. Izba w związku z zarzutami podatnika podkreśla , że mimo braku dowodów na ubytki i straty , przyjęto ich występowanie. W świetle powyższego nieprawdziwy jest zarzut podatnika ,że przyjęto marżę wynikającą ze sprzedaży rachunkowej mimo , że jej udział w obrocie był minimalny/0,3 %./. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001 r. znak [...] Z.M. zarzuca rażące naruszenie prawa formalnego i materialnego poprzez bezpodstawne nie uznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów , czym w sposób rażący naruszono przepisy art. 193 par. l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe nadto szacunkowo ustaliły podstawę opodatkowania , pomimo że dysponowały niekwestionowanymi danymi dotyczącymi przychodu w postaci zarejestrowanych wielkości sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych , czym w sposób rażący naruszyły art. 23 par. l oraz art. 187 par. l Ordynacji podatkowej. Według podatnika brak było również ustalenia i zastosowania przez organy marży w wysokości 20 %. Według niego marża naliczona przy ustaleniu ceny poszczególnych artykułów i faktycznie osiągnięta z globalnej sprzedaży - to dwie różne wielkości , w odniesieniu zwłaszcza do artykułów spożywczych o ściśle określonym terminie spożycia. Skarżący zarzuca organom podatkowym , iż uzasadnienie decyzji w zakresie ustalenia marży nie odpowiada stanowi faktycznemu , jest niepełne oraz oparte na dowolności w doborze dowodów. W uzasadnieniu skargi powołuje się na protokół z grudnia 1999 r. zawierający zapis, że w czasie kontroli porównano dzienne raporty z kasy fiskalnej z wpisami do podatkowej księgi i nie stwierdzono różnic. Identycznie stwierdzono w protokole z maja 2000 r. W kolejnym zaś protokole z dnia [...] X 2000 r. stwierdzono , że księga przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo zaksięgowany przychód nie jest zgodny z rzeczywiście osiągniętym. Organ I i II inst. nie ustosunkował się do jego zarzutów w zakresie ewidencji poprzez kasę fiskalną W piśmie z dnia 14 listopada 2004 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżący rozwija w sposób szczegółowy podane wyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie W szczególności podnosi, iż zebrany materiał dowodowy daje w pełnipodstawę do stwierdzenia, że podatnik nie wykazał w całości uzyskanego przez siebie przychodu w 1999 r. w okresie od dnia [...]. stycznia do dnia [...] listopada 1999 r. w wysokości 7,72% i naruszył zarazem przepis par. 10 ust. 2 pkt l Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 XII 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / DZ. U. Nr 14 8 , poz.720 ze zm./. Tym samym w pełni spełnione zostały przesłanki określone w art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 23 par. l oraz 187 Ordynacji poprzez szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania. Rejestrowanie obrotów ze sprzedaży za pomocą kas fiskalnych nie przesądza zdaniem organu o rzetelności ewidencjonowania przychodów. Za bezzasadny uznano zarzut odnoszący się do danych statystycznych dotyczących rentowności sklepów spożywczych, Rentowność podatnika została bowiem oceniona w oparciu o materiał zebrany u samego podatnika. Za nieprawdziwy uznano też zarzut o przyjęciu przez organ I instancji marży wynikającej z rachunków sprzedaży , jako niereprezentatywnej z uwagi na ich udział w ogólnym obrocie wynoszącym 0,3 %. Dla ustalenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności organ I instancji przyjął zeznane przez podatnika udziały w obrocie poszczególnych grup asortymentowych towarów do których po ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów w cenie zakupu zastosowano zeznane ubytki, a następnie od tak zmniejszonego kosztu własnego zastosowano marżę wynikającą z remanentu kontrolnego oraz rachunków sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / DZ. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm./ podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów /par. l/ Podatkowe księgi przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelne Jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlaj ą stan faktyczny /par. 21. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu par. l podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów , które prowadzone są nierzetelnie i w takim wypadku stwierdza i określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. W rozpoznawanej sprawie po przeprowadzonej kontroli u podatnika sporządzono spisy z natury i stosowne protokoły , które odzwierciedlały stan faktyczny. Dopiero przeprowadzona analiza ekonomiczna uzyskanych w ten sposób danych tyczących działalności podatnika ujawniła sprzeczności ekonomiczne i stała się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego. Powoływanie się zatem przez skarżącego na protokół kontroli z grudnia 1999 roku zawierający zapis iż porównano dzienne raporty z kasy fiskalnej z wpisami do podatkowej księgi i nie stwierdzono różnic , nie może w świetle powyższego odnieść skutku .. Wyniki wspomnianej analizy ekonomicznej dały organom podstawę w oparciu o art. 23 par. l pkt. 2 i par. 4 oraz art. 193 par. 4 Ordynacji do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej i tym samym do odrzucenia dowodu z ewidencji prowadzonej na kasie fiskalnej jako nie odzwierciedlającej faktycznej wielkości sprzedaży. Zarzut, iż marże remanentowe odzwierciedlają marże na chwilę ich sporządzania i nie uwzględniają obniżek cen i ubytków naturalnych uznać należy w świetle zebranego materiału dowodowego również jako bezpodstawny. Mimo , że podatnik w trakcie kontroli nie przedstawił dowodów na obniżki cen i ubytki naturalne , organy podatkowe dokonując oszacowania wielkości sprzedaży uwzględniły ubytki na towarach handlowych. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalona i przyjęta marża , a to wobec analizy marż remanentowych , marż zeznanych przez samego podatnika i wynikających z deklaracji podatkowych. Zaistniała rozbieżność w tym zakresie istotnie wskazuje na nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodu ze sprzedaży od miesiąca stycznia do listopada 1999 roku. Świadczy to bowiem jak przyjęły organy o niezaewidencjonowaniu pełnego obrotu przez podatnika. Jeśli chodzi o zarzut ustalenia procentowego udziału poszczególnych asortymentów , stwierdzić należy co potwierdza Izba Skarbowa iż udział ten został przyjęty w wielkościach zeznanych przez samego podatnika do protokołu z dnia [...]grudnia 1999 roku. Natomiast dane z kas fiskalnych , nie mogły być brane pod uwagę ze względu na stwierdzoną nierzetelność prowadzonej ewidencji podatkowej. Odnoszą się do podnoszonego nie uwzględnienia specyfiki rynku lokalnego , to słusznie organ miał na uwadze , iż szacowanie wielkości sprzedaży Z.M. za okres l O miesięcy dokonano w oparciu o dane wynikające z materiałów źródłowych, dotyczące jego działalności. Podzielić należy stanowisko organu co do zastosowanej wielkości ubytków w towarach , na co zresztą skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż marża wynikająca ze sprzedaży rachunkowej nie jest reprezentatywna , skoro uwzględnienie średniej marży z tego rodzaju sprzedaży jedynie stanowiło jeden z elementów służących do zasadności przyjęcia dokonanych wyliczeń marży w wysokości 20 %. Również wskaźnik rentowności został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiały źródłowe i zeznania podatnika. Konkludując , organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy pozwalający na wydanie zaskarżonej decyzji, wszechstronnie i wnikliwie go rozważyły , a wnioski wysnute z jego oceny nie można uznać za dowolne czy też nielogiczne. Mając po wyższe na u wadze zaskarżoną decyzję nie można uznać jako wydaną z naruszeniem przepisów w skardze powołanych , dlatego też skargę jako niezasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. l ustawy z tej samej daty - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. z 2002 r. Nr 153 , poz. 1271 ze zm./.