I SA/Kr 2068/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) NSA Grażyna Danielec Protokolant Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi G w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 12 października 2003r. nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w [...] z dnia [...].2003r. nr [...] i decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] .2003r. nr [...] II. orzeka, że decyzje wobec których stwierdzono nieważność nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3.037, 00 zł (trzy tysiące trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] 2001 r. skarżąca G.K.T. Spółka z o.o. w [...] przedstawiła w Urzędzie Celnym w [...] towar w postaci elektronarzędzi w ilości 31 coli w celu nadania mu statusu towarów składowanych czasowo. Towar ten był objęty Wspólną Procedurą Tranzytową nr [...] , a skarżąca była jego przewoźnikiem. W wyniku rewizji celnej stwierdzono nadwyżkę towaru w ilości 100 sztuk wyrzynarek , w związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...]2001 r. wszczął postępowanie wobec skarżącej w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. W dniu [...].2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego wydał decyzję określającą kwotę długu celnego oraz wymierzającą opłatę manipulacyjną dodatkową, która to decyzja została w całości uchylona przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej , a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...].2002 organ celny wszczął postępowanie wobec odbiorcy przesyłki tj. M Spółka z o.o. w sprawie ujawnionej nadwyżki towaru , a następnie połączył oba postępowania - wobec przewoźnika i wobec odbiorcy towaru - do wspólnego postępowania. Decyzją z dnia [...].2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] (który stał się organem właściwym w sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 20.03.2002 r. o przekształceniach w administracji celnej i zmianie niektórych ustaw - Dz. U. nr 41, poz.265 ) , umorzył postępowanie wszczęte w dniu [...].2001 r. w stosunku do skarżącej G.. Spółki z o.o. w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej i zarządził jej zwrot (należność ta została pobrana na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].2001 r). Od powyższej decyzji zostały złożone dwa odwołania : pierwsze z dnia [...].2002 r. złożyła M Spółka z.o.o. , która nie była jej adresatem , drugie - z dnia [...].2002 r. - skarżąca G.. Spółka z o.o. , ale tylko w części dotyczącej zwrotu pobranej opłaty manipulacyjnej dodatkowej bez odsetek stwierdzając , że wobec powstania nadpłaty należne są j ej odsetki. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrzył oba odwołania i decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia . W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] 2003 r. nr [...] wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł i orzekł , że osobą zobowiązaną do jej uiszczenia jest skarżąca G. Spółka z o.o. W odwołaniu od w/w decyzji skarżąca podniosła , że organ celny wcześniejszą decyzją, bo z dnia [...].2002 r. umorzył postępowanie wobec niej w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej i zarządził zwrot tej należności na jej rzecz . Przedmiotowa opłata została wymierzona odbiorcy towaru na mocy decyzji z dnia [...] .2002 r. nr [...]. Niezależnie od powyższego organ celny w tym samym dniu tj. [...] 2002 r. decyzją nr [...] określił kwotę długu celnego wobec ujawnionego towaru w kwocie [...] zł i orzekł, że dłużnikami solidarnymi są obie spółki tj. M i G.. Skarżąca G. Spółka z o.o. odwołała się tylko od jednej z tych decyzji tj. z dnia [...].2002 r. nr [...] i to tylko w części . Pomimo ograniczenia wynikającego z art.234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej przekroczył zakres zarzutów odwołania i bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję w całości . Taka decyzja - zdaniem skarżącej - rażąco narusza prawo , bowiem organ celny ponownie obciążył j ą opłata manipulacyjną dodatkową. Skoro sprawa została już umorzona i odwołanie nie dotyczyło całej decyzji , a w szczególności umorzenia postępowania , to w ocenie skarżącej w niezaskarżonej części owa decyzja stała się prawomocna. Ponadto skarżąca zarzuciła , że organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie od decyzji z dnia [...].2002 r. nr [...] złożone przez M. Spółka z o.o. , pomimo iż spółka ta nie była jej adresatem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12.10.2003 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdził , że w wyniku złożonych odwołań decyzja z dnia [...].2002 r. nr [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie uzyskała statusu prawomocności. Odpowiadając na zarzut przekroczenia granic odwołania organ celny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki określone w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej , w uzasadnieniu uchylonej decyzji zostały wskazane okoliczności , jakie organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym kontekście nie można zatem zgodzić się z treścią postawionego zarzutu. Odnosząc się do kwestii rozpatrzenia odwołania M Spółki z o.o. w/w od decyzji z dnia [...] .2002 r. , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że " w tej konkretnej sprawie - mając na uwadze także decyzję znak [...] z dnia [...] .2002 r. , którą wymierzono firmie M. Sp. z o.o. opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł - decyzja organu I instancji z dn. [...] 2002 r. dotyczy bezpośrednio interesów firmy odwołującej i dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] należało uznać ją za stronę postępowania odwoławczego". Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego której skarżąca zarzuciła : 1. naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 2. naruszenie zasad ogólnych postępowania , 3. naruszenie art.234 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic odwołania strony , działając na jej niekorzyść , 4. nie doręczenie stronie decyzji uchylającej poprzednio wydaną w sprawie i według stanu wiedzy strony nadal obowiązującą ([...]). Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ celny wyjaśnił , że decyzja z [...].2003 r. nr [...] została doręczona skarżącej w dniu [...].2003 r. , a zatem zarzut skargi w tym zakresie jest bezzasadny. W ocenie organu w toku postępowania celnego nie naruszono zasad ogólnych postępowania . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. , Nr 153, póz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz.1270 ) . Stosownie do art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na treść podniesionych zarzutów należy odnieść się do art.247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej , który stanowi , iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej , gdy dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną . W przepisie tym chodzi o przypadki , gdy w tej samej sprawie kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje , z których ta pierwsza jest ostateczna. O tożsamości sprawy ( res iudicata ) w rozumieniu przytoczonego przepisu można mówić wtedy , gdy występują te same podmioty , dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Z kolei przedmiotem postępowania jest interes prawny lub obowiązek , który po wydaniu decyzji staje się prawem nabytym lub obowiązkiem . W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] 2002 r. nr [...]umorzył wobec skarżącej postępowanie w zakresie dotyczącym opłaty manipulacyjnej dodatkowej i zarządził zwrot tej należności na rzecz skarżącej . Bezsporne jest w sprawie i to , że adresatem tej decyzji była skarżąca tj. G. Spółka z o.o. . Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest fakt, że skarżąca odwołała się od w/w decyzji tylko w części domagając się odsetek od zwróconej opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego , czy wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...]w dniu [...].2002 r. nr [...] umarzającej postępowanie w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej wobec skarżącej powoduje res iudicata co do tej opłaty w stosunku do G. Spółka z o.o. W ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić , że skarżąca nabyła prawo do zwrotu opłaty manipulacyjnej dodatkowej i nie było możliwe skuteczne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] w dniu [...] r. nr [...], a następnie ponowne jej obciążenie tą należnością. Art.222 Ordynacji podatkowej stanowi , że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji , określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie . Przepis ten wymaga od strony skonkretyzowania w odwołaniu zarzutów , sprecyzowania żądania i powołania dowodów. Takie rozwiązanie prawne stanowi ograniczenie w realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania określonej dla postępowania podatkowego w art. 127 Ordynacji podatkowej (i analogicznie na mocy art.262 Kodeksu celnego dla postępowania celnego ) , a ponadto gwarantowanej w art.78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym art.222 Ordynacji podatkowej jako przepis wyjątkowy , powinien być interpretowany w sposób ścisły . Jeżeli zatem przedmiotem odwołania od decyzji z dnia [...] 2002 r. był brak zasądzenia odsetek od zwróconej opłaty manipulacyjnej dodatkowej , a żądaniem - uchylenie w tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia , to Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję z dnia [...] 2003 r. nr [...] wbrew treści art.222 tj. rozstrzygając sprawę w części nie zaskarżonej , która z upływem terminu do zaskarżenia stała się prawomocna oraz wbrew treści art.234 tej ustawy tj. wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się. Zakaz reformationis in peius stanowi jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego , dlatego wskazane uchybienia należy ocenić jako rażące naruszenie prawa . W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] 2003 r. nr [...], utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] .2003 r. nr [...] dotyczyła w istocie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną . Dokładna analiza stanu faktycznego wskazuje , że wystąpiła tożsamość sprawy ( r. es iudicata ) w rozumieniu art. 247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej , bowiem występują te same podmioty , dotyczyły tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić , że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii stwierdzenia , że M Spółkę z o.o. należało uznać za stronę w sprawie dotyczącej decyzji z dnia [...] 2002 r. nr [...] jest bezzasadne , gdyż wskazana decyzja nie dotyczyła bezpośrednio interesów tej Spółki. W niniejszej sprawie ocena zaskarżonej decyzji wymagała odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie , a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających zaskarżoną decyzję , gdyż istnieje między nimi bezpośredni związek , dlatego Sąd zastosował art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz.1270) . Przepis ten stanowi , że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy , której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Użyte w tym przepisie określenie " sprawa , której dotyczy skarga" oznacza sprawę w znaczeniu materialnoprawnym , a nie tylko procesowym. Uznając , że decyzje wskazane w pkt. 1 sentencji wyroku zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 2 orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 w/w ustawy Sąd orzekł , że przedmiotowe decyzje organów celnych nie podlegają wykonaniu , co oznacza , iż w/w rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku , mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.