I SA/Kr 2101/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Ewa Michna Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2003r Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem Sądu Rejonowego dnia [...].05.1995 r. Sygn. akt I [...] stwierdzono, że spadek po M. K.nabyła w całości córka - Pani L.S.. Przedmiotem spadku była nieruchomość położona w K. przy ul. G.objęta wykazem hipotecznym [...] Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] lipca 1995 r. W toku postępowania podatkowego wszczętego przez Urząd Skarbowy ustalono wartość w/w nieruchomości na kwotę 514.410,- zł. Pełnomocnik Strony nie kwestionował ustalonej przez organ I instancji wartości spadku jak również nie korzystał z uprawnienia wynikającego z treści art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy dnia [...].07.2000 r. Nr [...] którą ustalono podatek należny z tytułu dziedziczenia w kwocie 94.308,20 zł. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania. Natomiast dnia [...].05.2003 r. pełnomocnik Strony złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania uzasadniając go otrzymaniem poświadczenia, że spadkobierczyni posiada obywatelstwo polskie. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wnioskował o wydanie nowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadku uwzględniającej powyższy fakt, co umożliwiałoby zastosowanie ulgi wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] odmówił wznowienia postępowania w sprawie spadkowej po M. K.. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił treścią art. 243§ 1a Ordynacji podatkowej, który nie pozwala wznowić postępowania po upływie terminów przewidzianych w art. 68 Op. Zdaniem Urzędu w/w termin upłynął w dniu 31.12.2000 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 4, 5, 68 § 2 i 243 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż termin w jakim Strona może domagać się wznowienia postępowania podatkowego biegnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr PO [...] z dnia [...].09.2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W decyzji podniesiono , iż w toku postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ I instancji pełnomocnik Strony nie wnioskował zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również nie dokumentował, że spadkobierczyni posiada polskie obywatelstwo. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w obowiązującym stanie prawnym stosownie do treści art. 243 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z uwagi na upływ w przedmiotowej sprawie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 w/w ustawy. Wykazano , iż zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy (chodzi o decyzje ustalające) nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź po upływie 5 lat w sytuacji opisanej w § 2 wymienionego przepisu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie z uwagi na nie złożenie w terminie zeznania podatkowego. Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 w/w ustawy - jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. w dniu [...].06.1995 r. a więc w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku. Stąd też zdaniem organu podatkowego drugiej instancji , termin zakreślony w art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął dnia 31.12.2000 r. Zatem stosownie do treści art. 243 § 1a w/w ustawy wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalne, stąd też orzeczono jak w sentencji. Z decyzją tanie zgodził się pełnomocnik strony wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę . Nie zgodził się interpretacją organów skarbowych zarzucając , iż jest ona błędna. Zwrócił bowiem uwagę , iż art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa , na który powołują się organy podatkowe odsyła do art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mówi o zobowiązaniu podatkowym i decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika przepisy te nakazują uwzględnienie daty wydania decyzji i liczenie terminu od tego momentu. Podniósł bowiem , iż przy zastosowaniu instytucji wznowienia chodzi o wznowienie postępowania i rozpatrywanie jego poprawności, to jest pewnego ciągu czynności, a nie jedynie zaszłości związanej z obowiązkiem podatkowym. Nie można zatem odnieść wznowienia postępowania do momentu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. W postępowaniu o wznowienie nie są rozpatrywane naruszenia procedury z chwili zaistnienia obowiązku podatkowego, lecz z chwili naruszeń - a tu datą graniczną jest data możliwa do ustalenia i korzystna dla podatnika t j. data zakończenia postępowania. Zdaniem pełnomocnika podstawowym zagadnieniem jest określenie przedmiotu postępowania o wznowienie, którym to przedmiotem jest orzeczenie o samym postępowaniu, zatem termin do wznowienia winien być odniesiony do postępowania a nie do zaistnienia obowiązku. Ponadto trwanie postępowania nie jest zależne od strony zatem w żadnej mierze nie można terminu do wznowienia postępowania odnieść do daty zaistnienia obowiązku podatkowego a jedynie do daty zakończenia postępowania tj. daty uprawomocnienia się decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje rozstrzygnięcie oraz argumentację w nim zawartą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem bezzasadne okazały się sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa przez rozpoznające sprawę organy. Sąd nie dopatrzył się także innych - niż wyliczonych w skardze -okoliczności, przemawiających za wzruszeniem kwestionowanego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu terminu przedawnienia do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z treścią art. 243 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, wznowienie postępowania było niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa . Ustawodawca określając termin do wznowienia postępowania, zastosował odesłanie między innymi do terminów przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego . Ma to zastosowanie w stosunku do zobowiązań powstających w drodze wydania decyzji podatkowej ustalającej to zobowiązanie . Po upływie terminów wymienionych w art. 68 lub 70 ustawy Ordynacja podatkowa, nie można więc wydać postanowienia o wznowieniu postępowania. W art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca określił 5 letni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego . W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 w sprawie podatku od spadków i darowizn, zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygając problem zasadności wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie podzielili natomiast stanowiska skarżącego , iż przy interpretacji w/w przepisów należy uwzględnić datę zakończenia postępowania tj. datę uprawomocnienia się decyzji . Stanowisko takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w analizowanych wyżej przepisach. Wniosku takiego również nie można wywieść z analizy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa , do którego odsyła art. 68 § l ww. ustawy ,a na który powołuje się pełnomocnik skarżącej . Pomimo tego, iż przepis ten mówi o zobowiązaniu podatkowym i decyzji ustalającej, to jednak nie zmienia to faktu , iż w art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa , wprowadzono termin przedawnienia, którego początek ustawodawca nakazuje liczyć od końca roku , w którym powstał obowiązek podatkowy. Dokonaną przez pełnomocnika skarżącej wykładnie w/w przepisów należy uznać za niezgodną z dyrektywami interpretacyjnymi stosowanymi w prawie podatkowym, gdyż przy stosowaniu przekroczono granice wyznaczone przez tekst ustawy. Podkreślić natomiast należy, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa , lecz zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym . W państwie prawa nie można dokonywać wykładni , która byłaby sprzeczna z tym sensem. Tym bardziej , iż postępowanie wznowieniowe jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Charakteryzuje się ono -podobnie jak i pozostałe tryby postępowań nadzwyczajnych - wysoko posuniętym stopniem rygoryzmu i formalizmu. W szczególności dotyczy to przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniewego jak i dopuszczalności samego wznowienia. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.