I SA/Kr 2129/02

Sygn. akt I SA/Kr 2129/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2006r., sprawy ze skargi Firmy E. K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 19 lipca 2002r Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 roku Nr [...] Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 17 i 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm./ oraz § 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr161 poz. 1078 ze zm./ustalił E. K.wartość zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 20% w kwocie 11.172,20 zł od określonej w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od [...] stycznia do [...]grudnia 2000 roku na wartość 55.861,03 zł. E. K. od[...] czerwca 1997 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi: farby, kleje, wyroby z metalu i wyroby z drewna. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] stycznia 2000 roku dla prowadzonej działalności wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w 2000 roku skarżąca była czynnym podatnikiem podatku VAT i jako urządzenia księgowe skarżąca zaprowadziła ewidencje przychodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w 2000 roku, Urząd Skarbowy stwierdził, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja przychodów jest nierzetelna. Sporządzone przez skarżącą remanenty początkowy i końcowy, umożliwiły organowi podatkowemu podział roku podatkowego na trzy okresy i dokonanie szczegółowej analizy ekonomicznej poradzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Analiza ta wykazała, iż: w pierwszym okresie, od [...] stycznia do [...] sierpnia 2000 roku - koszt własny sprzedawanych towarów, w kwocie 45.198,02, jest wyższy od przychodu wykazanego przez skarżącą za ten sam okres o 32.845,66 zł w drugim okresie podatkowym, tj. od [...] sierpnia do[...] listopada 2000 roku - koszt własny sprzedawanych towarów ma wartość ujemną i wynosi 10.158,96 zł, co świadczy o tym, że w sklepie znajdował się towar, bez dowodów na jego zakup, w tym także nieudokumentowany zakup towaru, na wykazany przychód 12.719,82 zł w trzecim okresie podatkowym, tj. od [...] listopada do [...] grudnia 2000 roku, porównując koszt własny sprzedawanych towarów w wysokości 8.654,23 zł z przychodem wykazanym przez skarżącą w kwocie 12.206,82 zł, Urząd Skarbowy stwierdził, iż marża zrealizowana przez ten okres , w wysokości 41,05% jest niższa od średniej marży 50% stosowanej przez skarżącą, według jej zeznań do protokołu kontroli w dniu 6 listopada 2000 roku. Z tych powodów Urząd Skarbowy stwierdził, iż prowadzona przez skarżącą w 2000 roku ewidencja jest nierzetelna i pominął ją, jako dowód w postępowaniu podatkowym, w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a podstawę opodatkowania określił w drodze szacowania. Do wyliczenia przychodu faktycznie uzyskanego przez skarżącą w przedmiotowym roku Urząd przyjął koszt własny sprzedanych towarów z poszczególnych okresów 2000 roku oraz marżę w wysokości 50%, zgodnie z zeznaniami skarżącej złożonymi do protokołu z dnia 6 listopada 2000 roku. W odwołaniu E. K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podnosząc, iż analizy ekonomiczne dokonane przez organa podatkowe są nierzetelne, w szczególności nie zgadza się z kwotami remanentów z dnia [...] sierpnia i [...] listopada 2000 roku, zarzucając pracownikom Urzędu Skarbowego naruszenie procedury prowadzonego przez nich postępowania. W szczególności, iż w trakcie kontroli uczestniczyły inne osoby poza pracownikami Urzędu Skarbowego, a protokoły kontroli nie były podpisywane. Nadto skarżąca nie zgodziła się z wysokości a marży 50 %, jaką organ podatkowy przyjął do wyliczenia uzyskanego przez Nią w 2000 roku przychodu, bowiem jak twierdzi, do protokołu z dnia [...] sierpnia 2000 roku, podała orientacyjną marżą sprzedaży w wysokości 35 %, natomiast marżę 50%, do protokołu z dnia [...] listopada 2000 roku i [...] lipca 2001 roku wpisała sama osoba kontrolująca, ponieważ stwierdziła, że tak jej wychodzi z obliczeń. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 roku Nr [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, iż podniesione w odwołaniu przez skarżącą zarzuty podważające rzetelność przeprowadzonej kontroli są bezzasadne, bowiem skarżąca została pouczona w dniu [...] sierpnia 2000 roku o przysługującym jej prawie do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie 21 dni. Z uprawnienia tego skarżącą nie skorzystała, natomiast w dniu [...] września 2000 roku skarżąca przedłożyła w Urzędzie Skarbowym dodatkowy spis towarów obejmujący 465 pozycji ( w tym: np. klej Atlas 10 kg - 7 sztuk, klej Atlas 25 kg - 7 sztuk, rozpuszczalnik 0,5 - 100 sztuk, stolik okrągły 2 sztuki), na łączną wartość zakupu 22.400,92 zł. Jest to o tyle istotne, że w wyniku kontroli ustalono, iż koszt własny sprzedawanych towarów w pierwszym okresie był wyższy od przychodu, a przedłożony, po zakończeniu kontroli przez skarżącą dodatkowy spis niwelował stwierdzoną nieprawidłowość. Tak samo skarżąca postąpiła po drugiej kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2000 roku, kiedy to organ stwierdził ujemny koszt własny sprzedawanych towarów. Wówczas E. K. ponownie przedłożyła dodatkowy spis towarów , tym razem obejmujący 120 pozycji, sugerując, iż towary te zostały przez nieuwagę pominięte w czasie kontroli. przy czym spis ten obejmował takie towary, jak drewniana ława, stołeczki okrągłe, szafka drewniana, które z racji swoich rozmiarów nie mogły być nie zauważone w trakcie kontroli, więc w tym zakresie Urząd wyjaśnień skarżącej nie uwzględnił. W odwołaniu skarżąca podnosi, iż spis ten był w posiadaniu Urzędu Skarbowego, stawiając jednocześnie zarzut kontrolującym, że sfałszowali daty wpływu remanentu. Zarzuty skarżącej są całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z faktami. Kontrola była przeprowadzana w zespole dwuosobowym, w obecności skarżącej, a przebieg kontroli został udokumentowany w formie protokołu, który został podpisany i wręczony skarżącej. Po drugiej kontroli (w dniu [...]11.2000 roku) organ podatkowy stwierdził ujemny koszt własny sprzedawanych towarów, który wystąpił w okresie od [...] sierpnia do [...] listopada, po czym skarżąca ponownie złożyła dodatkowy spis towarów, tym razem obejmujący 120 dodatkowych pozycji, sugerując jednocześnie, że towary w nim wymienione przez nieuwagę zostały pominięte w trakcie kontroli, co nie jest możliwe, ponieważ tym razem chodziło o takie towary jak: ława drewniana, stołeczki okrągłe, szafa drewniana i inne. Także w tym wypadku wartość dodatkowego spisu urealniły dane ekonomiczne prowadzonej przez skarżącą działalności. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż każdorazowo pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzali kontrolę w sklepie, jak również sporządzali remanent w obecności skarżącej, a zgodność remanentów ze stwierdzonym stanem faktycznym była potwierdzana przez skarżącą na arkuszach spisu z natury, dlatego też stwierdzone fakty nierzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniały Izbę Skarbową do stwierdzenia, że podniesione przez skarżącą zarzuty skierowane przeciwko pracownikom Urzędu Skarbowego, są niczym nie potwierdzone i mają na celu wyłącznie uniknięcie odpowiedzialności do zapłaty wymierzonego podatku. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące ustalenia marży w nieprawidłowej wysokości tj. w wysokości 50%, podczas, gdy prawidłowa wysokość marży wynosiła 35%, ponieważ prowadzone przez Urząd Skarbowy w trakcie roku podatkowego kontrole, w żadnym wypadku występowania takiej marży nie potwierdziły. Natomiast marżę w wysokości 50%, zeznaną przez skarżącą do protokołu w dniach [...] listopada 2000 roku i [...] lipca 2001 roku potwierdziły remanenty kontrolne (np. marża wynikająca ze spisu z natury towarów handlowych sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2000 roku wynosiła 49,6%). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 139, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 189, art. 199, art. 229 i art. 284 Ordynacji podatkowej, w szczególności skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Urząd Skarbowy "pogwałcił" Ordynacje podatkową czterokrotnie przedłużając terminy do zakończenia sprawy, co zdaniem skarżącej było potrzebne do "fałszowania dokumentów sprawy i rozmydlenie w czasie". Izba Skarbowa, która otrzymała sfałszowane dokumenty powinna skorzystać z art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, czego nie uczyniła, ograniczając się do stwierdzenia, ze podniesione w odwołaniu zarzuty skarżącej są nieuzasadnione. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, iż fałszerstwa dokumentów nie zgłosiła do Prokuratury z uwagi na liczne powiązania urzędników skarbowych z prokuraturą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Na wstępie podkreślić należy, iż wniesiona skarga jest bardzo ogólnikowa i nie precyzuje żadnych merytorycznych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżąca podnosi natomiast szereg zarzutów przeciwko pracownikom organów podatkowych, zarzucając im przede wszystkim fałszerstwo dokumentów kontroli, w szczególności sporządzonych przez nich remanentów. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów prawa materialnego bądź proceduralnego, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Zatem, dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te zostały wykazane, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca dokonała wadliwych zapisów w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też Urząd Skarbowy słusznie pominął ja jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe mając dane liczbowe z dokumentów źródłowych, wyników z dwóch remanentów przeprowadzonych w dniu 17 sierpnia i 6 listopada 2000 roku oraz remanentów przeprowadzonych przez skarżącą, dysponując dodatkowo wyjaśnieniami skarżącej, określiły wielkość osiągniętego przez skarżącą przychodu w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistego. Słusznie też organ do wyliczenia przychodu faktycznie osiągniętego przez skarżącą organ przyjął (zeznaną przez skarżącą do protokołu w dniach [...] listopada 2000 roku i [...] lipca 2001 roku) marżę w wysokości 50%. Jej prawidłową wysokość potwierdzają remanenty kontrolne (np. marża wynikająca ze spisu z natury towarów z [...] sierpnia 2000 roku wynosiła 49,6%). Za bezzasadne należy uznać również zarzuty skarżącej dotyczących fałszerstwa dokumentów kontroli rzekomo dokonanych przez kontrolujących pracowników organów podatkowych. Skarżąca nie wykazała, aby pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali fałszerstwa dokumentów. - brak stosownego zawiadomienia organów ścigania o popełnionym przestępstwie. Kontrole przeprowadzano w zespole dwuosobowym obecności skarżącej, a przebieg kontroli udokumentowany był w protokole kontroli, który skarżąca otrzymała. Dodatkowo skarżąca, pomimo prawidłowego pouczenia jej, nie złożyła do żadnego z protokołów kontroli zastrzeżeń (w ciągu 21 dni), natomiast dwukrotnie przedłożyła w okresie późniejszym dodatkowy spis towarów, rzekomo pominiętych w trakcie kontroli. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały te czynności skarżącej za niewiarygodne, ponieważ w spisach tych skarżąca wymienia zbyt dużą ilość "pominiętych" towarów i zbyt wielkich rozmiarów, aby mogły one zostać pominięte w czasie kontroli. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.