I SA/Kr 2129/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia : WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie : NSA Józef Gach WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant : Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 września 2003r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć złotych). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 roku nr. [...] Urząd Skarbowy [...] działając na podstawie art.76a § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr.137 póz. 926 ze zm./ zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł powstałą w wyniku złożenia przez syndyka masy upadłości Spółki [...] spółki z o.o. w [...] zeznania rocznego (CIT-8) za okres od dnia [...] stycznia 2002 roku do dnia [...] grudnia 20002 roku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2002 roku sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w [...] ogłosił upadłość [...] spółki z o.o. w [...] . Urząd Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2002 roku nr [...] określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę, liczonych na dzień [...] stycznia 2002 roku na kwotę [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy przesłał do Sądu dodatkowy wniosek zgłaszając wierzytelność z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Syndyk masy upadłości w dniu [...] marca 2003 roku złożył zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu osiągniętego za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 28 stycznia do [...] grudnia 2002 roku, w którym wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, a Urząd Skarbowy [...] zaskarżonym postanowieniem dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W zażaleniu na zaskarżone postanowienie, syndyk masy upadłości Spółki, zarzucił naruszenie art. 34 § l oraz 204 § l pkt 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej upadłościowego dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe /Dz.U. nr. 118 póz. 512/. Zdaniem skarżącego skoro wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, zgłoszona została przez Urząd Skarbowy do Sądu Rejonowego, to podlega ona przepisom prawa upadłościowego, zatem bezzasadne było zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego za 2002 rok, na pokrycie części zaległości wraz z odsetkami z tytułu tego podatku za 1999 rok, a więc za okres poprzedzający postawienie spółki w stan upadłości. Oznacza to, że przepisy art.34-37 prawa upadłościowego, które odpowiednio modyfikuj ą potrącenie uregulowane w art. 495-505 k.c., należy uznać za przepisy szczególne w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego, a także przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w art.76 i następnych regulują zasady rozliczenia nadpłaty z zaległością podatkową lub bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi. W opisanym przypadku dług w postaci nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wobec upadłej spółki powstał po ogłoszeniu upadłości, a więc jest to dług Skarbu Państwa wobec masy upadłości i nie podlega on potrąceniu w trybie art. 34 Prawa upadłościowego, ani rozliczeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ nie został spełniony warunek "istnienia obu długów w chwili ogłoszenia upadłości". Art. 203 i następne Prawa upadłościowego wyraźnie określaj ą sposób zaspokojenia należności (wierzytelności) z masy upadłości. Zaspokojenie należności podatkowych za 1999 rok, z uwagi na zapis art. 204 § l pkt 3 prawa upadłościowego może nastąpić w kategorii VI, w drodze podziału funduszy masy jednorazowo lub kilkakrotnie w miarę likwidacji majątku masy. W sytuacji, gdy wierzyciel nie może skorzystać z możliwości potrącenia przewidzianej w art. 34, zaspokojenie jego wierzytelności następuje jedynie w ramach prawomocnego podziału funduszy masy. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych wyjątków. Dodatkowo skarżący powołał się na orzecznictwo SN i NSA, w szczególności: wyrok SN z dnia 21 maja 2002 roku sygn.akt. III RN 67/01, wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 roku sygn.akt SA/Wr 2549/98 oraz wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2003 roku sygn.akt SA/Kr 73/01, w których stwierdzono, iż przepisy prawa upadłościowego mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy ordynacja podatkowa, do rozliczania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i w opisanej sytuacji mają w pełni zastosowanie art. 34 i 204 prawa upadłościowego, a nie art.76 i 76a ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i w części podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ II instancji podzielił, bowiem stanowisko strony skarżącej, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 34 Prawa upadłościowego, jednak nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w tej sytuacji nie ma podstaw do dokonania potrącenia w trybie przepisów ordynacji podatkowej, a zaspokojenie wierzytelności możliwe jest w świetle art. 204 § l pkt 3 prawa upadłościowego, jedynie w ramach prawomocnego planu podziału funduszy masy upadłości, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami szczególnymi w stosunku do prawa upadłościowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika oraz bieżących jego zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi. Upadłość jest, bowiem specjalnym rodzajem zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do jego majątku. Celem postępowania upadłościowego, jest uzyskanie środków, ze składników majątkowych, wchodzących w skład masy upadłości oraz rozdzielenie ich między wierzycielami, a istotą tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe, co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli, bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Kolejność zaspokojenia wierzycieli reguluje art. 204 Prawa upadłościowego, który zawiera szczegółowy wykaz należności ulegających zaspokojeniu z masy upadłości, które podzielone zostały na kategorie. W pierwszej kategorii mieszczą się generalnie koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, zabezpieczone hipoteką, mieszczą się drugiej kategorii, grupie wierzytelności określonych w art. 204 § l pkt. 2a. Podatki i inne daniny publiczne(...) należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości wraz ze wszystkimi dodatkami, wszelkimi odsetkami i kosztami egzekucji należną do trzeciej kategorii wierzytelności. Należności pierwszej i drugiej kategorii mają być zaspakajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, a o ile w ten sposób nie zostaną uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich należności, należności dalszej kategorii będą uiszczane dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności poprzedzających kategorii, a gdy majątek nie wystarczy na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te będą zaspakajane stosunkowo do wysokości każdej z nich. Należności wymienione w kategoriach 1-5 są wierzytelnościami uprzywilejowanymi, jednak tylko w odniesieniu do niektórych kategorii należności (art. 204 § l pkt.3 i 6) przewidziano wyraźnie możliwość ich zaspokojenia łącznie z odsetkami od takich należności. Jednocześnie art. 204 § l pkt.7 przewiduje osobną kategorię obejmującą tylko "odsetki niezaspokojone w powyższych kategoriach", co prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było zróżnicowanie wypłaty odsetek, odsetek zależności od kategorii należności. Reguły te w świetle obowiązującego prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy, zatem przyjąć, iż wiążą one również organy podatkowe, bowiem egzekucja prowadzona przeciwko dłużnikowi przez jednego tylko wierzyciela (Skarb Państwa) naraziłaby innych wierzycieli na utratę zaspokojenia swoich wierzytelności. Stanowisko takie zgodne jest z wyrokiem: NSA z dnia 5 marca 2003 roku sygn.akt III S.A. 2326/01, z którego wynika, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności, przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art.204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe". Warto przywołać również wyrok NSA z dnia 24 października 2002 roku sygn. akt. I S.A./Gd 2176/01, który stwierdza, iż "nawet gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować według reguł przewidzianych w art. 204 § l prawa upadłościowego, jako przepisu lex specjalis - z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej". Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2001 roku w sprawie III RN 67/01 oraz NSA w wyroku z dnia 26 maja 2000 roku sygn. akt. I SA/Wr 2549/98, oraz wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2003 roku sygn.akt SA/Kr 73/01, w których wyrażono pogląd, iż po ogłoszeniu upadłości nie można przymusowo ściągać podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości. Uiszcza sieje z masy upadłości, czyli z kwot uzyskanych z likwidacji majątku dłużnika, wedle zasad obowiązujących w prawie upadłościowym, a należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie maj ą specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym. W świetle powołanych powyżej przepisów prawa upadłościowego oraz utrwalonego już orzecznictwa NSA i SN, należy przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do dokonania potrącenia w trybie przepisów ordynacji podatkowej, a zaspokojenie wierzytelności możliwe jest w świetle art. 204 § l pkt 3 prawa upadłościowego, jedynie w ramach prawomocnego planu podziału funduszy masy upadłości. Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 póz 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.