I SA/Kr 2135/11

Sygn. akt I SA/Kr 2135/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012r., sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 17 października 2011r. nr [...] wydaną na skutek rozpoznania odwołania podatnika "G" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2011r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.466,00 zł (sprostowano kwotę) od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "G" Sp. z o.o. S.K.A. związanego z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w formie Przedsiębiorstwa "G" w K. (Rep. [...] z 4 maja 2010r.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W uzasadnieniu decyzji podano, że 4 maja 2010r. aktem notarialnym, Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K., podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 50.000,00 zł do kwoty 10.550.000,00 zł tj. o kwotę 10.500.000,00 zł poprzez utworzenie nowych akcji imiennych i objęcie wszystkich akcji przez dotychczasowego Akcjonariusza Spółki G.O. Przedsiębiorstwo "G" w K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego o wartości 10.500.000,00 zł które jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dokonanej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej-u.p.c.c.), pobrał podatek w kwocie 52.466,00 zł wg stawki 0,5%. Wnioskiem z 9 maja 2011r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 75§1 w zw z art.73§1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm. dalej-O.p.) w kwocie 52.466,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż nie ma przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku wydał 12 lipca 2011r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 4a ust. 1a, art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11), oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) poprzez błędną wykładnię. Rozpoznając odwołanie, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego-wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Odnosząc się do kwestii sprzeczności prawa krajowego mającego zastosowanie w sprawie z dyrektywą 2008/7/WE oraz dyrektywą 69/335/EWG organ odwoławczy nie podzielił tego zarzutu. Aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych akcji pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa wspólnika w rozumieniu art. 55¹ K.c. w dniu zaistnienia zdarzenia tj. 4 maja 2010r. powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandyto-akcyjnej była zwolniona z podatku kapitałowego czy w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Całkowite zwolnienie przewidziane wart. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984r. nie były członkami EWG. Wskazano także, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części. Przepis ten został wprowadzony ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie 1 stycznia 2009r. Celem zmian było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE. Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż na dzień 1 lipca 1984r. nie istniała forma prawna w postaci spółki komandytowo-akcyjnej wobec czego wnoszenie do niej wkładów nie mogło podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową, uznano go za niezasadny. W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG z wyjątkiem art. 3 ust. 1 lit. a , którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych. Wskazano również, iż zarówno Dyrektywa 69/335/EWG jak i Dyrektywa 2008/7/WE stanowią, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. Powyższe pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem akcesji do Unii a Polska w u.p.c.c. dodała art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej) jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Niezasadne zatem zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez zastosowanie niezgodnego z przepisami unijnymi art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt u.p.c.c. Skargę do WSA w Krakowie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka zarzucając naruszenie: 1.przepisów postępowania: -art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, -art. 72§1 pkt 2 w zw z art. 73§1 pkt 2 w zw z art. 75§1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zw z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 4 ust. 1a, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. przepisów prawa materialnego: -art. 7 ust. 2 w zw z art. 2 ust. 1b Dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, -art. 4 ust. 1a w zw z art. 2 ust. 1b Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, -art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi zawarł nadto wniosek na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: 1.Czy spółka komandytowo-akcyjna prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na zysk stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 b Dyrektywy 2008/7/WE ? 2.W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy spółka komandytowo-akcyjna prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na zysk stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ? W uzasadnieniu skargi zaznaczono, iż spółka komandytowo-akcyjna dla celów podatku od czynność cywilnoprawnych winna być traktowana jako spółka kapitałowa i w związku z tym należy zweryfikować czy RP prawidłowo implementowała Dyrektywę 2008/7/WE do prawa krajowego w zakresie definicji spółki kapitałowej albowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z ust. 2, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym w myśl art. 9 Dyrektywy, Państwa Członkowskie są uprawnione do nieuznania za spółki kapitałowe podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 cyt. Dyrektywy. Autor skargi podkreślił też powołując się na pogląd piśmiennictwa (artykuł R. Lewandowskiego ,,Publiczna spółka komandytowo-akcyjna") z którego wynika, że akcje spółki mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, notowane na rynku giełdowym. W skardze podniesiono również kwestię bezpośredniego zastosowania dyrektywy. Autor skargi wskazał na konieczność uwzględnienia wyroku TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 L. , w którym TSUE orzekł, iż państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W tym kontekście zaznaczono, iż dopiero od 1 stycznia 2001r. w Kodeksie spółek handlowych istnieje możliwość tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych a u.p.c.c. od 1 stycznia 2003r. definiuje jakie sytuacje w przypadku tej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to , że w okresie2001-2002 czynność założenia spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu p.p.c.c Biorąc pod uwagę wyrok w sprawie "L" należy uznać, że skoro w latach 2001-2002 Polska nie opodatkowała p.c.c spółki komandytowo-akcyjnej to skorzystała z opcji o której mowa w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W skardze przedstawiono także kwestię zwolnienia z opodatkowania aportów w formie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonych przez jedną spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej w ramach tzw. działań restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 4 pkt 1 a Dyrektywy 2008/7/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z 17 lutego 2012r. pełnomocnik Skarżącej Spółki rozwinął argumentację zawartą w skardze oraz dodatkowo przywołał wyroki WSA we Wrocławiu z 23 września 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 1212/11 i 1213/11, które Jego zdaniem mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. Przepis ten ma bowiem charakter klauzuli generalnej przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Wskazanie zatem w skardze na naruszenie przepisu formułującego generalną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, winno podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomnianą wyżej klauzule generalną. Tymczasem autor skargi upatruje naruszenia art. 120 O.p. w jego niezastosowaniu czego ,,przejawem jest stanowisko Dyrektora IS". Odnosząc się do pozostałych zarzutów tj. naruszenia art. 72§1 pkt 2 w zw z art. 73§1 pkt 2 w zw z art. 75§1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zw z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 4 ust. 1a, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG to należy stwierdzić, że również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego także są nietrafne. Zasadniczy problem jaki zarysował się w sprawie, dotyczył uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE co zdaniem autora skargi winno skutkować wystąpieniem w tym zakresie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zadanie powyższych pytań nie jest celowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z następujących niżej podanych powodów. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: – spółka akcyjna, – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Kontrowersje w sprawie wzbudziło to czy spółka komandytowo-akcyjna spełnia wymogi spółki kapitałowej o których mowa w cyt. powyżej art. 2 ust. 1 pkt b gdyż wedle autora skargi, jest spółką której udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zdaniem Sądu, spółka komandytowo-akcyjna nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4§1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych-są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna) zgodnie z dyspozycją art. 126§1 k.s.h. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału zakładowego. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie maja do niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany – (a musi być zróżnicowany gdyż jest to wymóg ustawowy)-zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do treści art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w którym stwierdzono, iż na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe to jednocześnie warto zaznaczyć, iż we art. 9 tejże dyrektywy dopuszczono możliwość by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Tak też się stało albowiem ustawodawca krajowy dodał art. 1a do u.p.c.c. określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 879/09 LEX nr 586036). Powyższa konstatacja powoduje, że pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze są niezasadne albowiem odnosiły się do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa a w świetle wyżej wymienionych wywodów takiego przymiotu nie sposób jej nadać. Jedynie na marginesie poczynionych rozważań, godzi się zauważyć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187). W związku z tym prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. i nie było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75§1 w zw. z art. 73§1 pkt 2 O.p. gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).