I SA/Kr 216/09

Sygn. akt I SA/Kr 216/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi M. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2005r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 1 lutego 2005 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ustalającej w kwocie 4.106,40 zł podatek od darowizny lokalu mieszkalnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako podstawę rozstrzygnięcia powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie umowy darowizny z dnia [...] listopada 2000 roku M. G. otrzymał od R. G. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nr 89 w budynku położonym w K. przy ul. M. o powierzchni użytkowej 37,02 m2, o wartości 95.000,00 zł. Notariusz nie pobrał podatku, bowiem obdarowany złożył oświadczenie o treści uzasadniającej korzystanie z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu [...] sierpnia 2004 roku podatnik sprzedał darowane mieszkanie z uwagi na sytuację rodzinną, a w dniu [...] stycznia 2004 roku otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego przy ul. S. w K. Organ uznał, że podatnik nie dopełnił warunków wymienionych w art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wobec czego wydał decyzję wymiarową. Zdaniem organu nie została jednak jedna z przesłanek uzasadniających kontynuację ulgi mieszkaniowej, -w celu jej zachowania obdarowany winien był do [...] lutego 2005 roku nabyć inny budynek mieszkalny lub uzyskać pozwolenie na jego budowę albo nabyć inny lokal mieszkalny. Zgodnie z art. 16 ust. 7 za początek biegu terminu ustalonego dla nabycia innego budynku mieszkalnego lub uzyskania pozwolenia na jego budowę bez utraty prawa do ulgi ustawodawca uznał moment zbycia darowanego lokalu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, M. G. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc, że stanowisko organów podatkowych jest kuriozalne i musiałoby doprowadzić do sytuacji, że do czasu uzyskania pozwolenia na budowę, rodzina skarżącego nie miałaby gdzie mieszkać. Skarżący podniósł, że nie stać go na zapłatę ponad czterech tysięcy złotych podatku i wniósł o utrzymanie ulgi podatkowej. W uzupełnieniu skargi wskazał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie nie bez wątpienia zachodzi konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, nadto- zdaniem M. G.- spełniona została jednak także druga przesłanka warunkująca skorzystanie z ulgi, gdyż z brzmienia przepisu nie wynika, że za początek biegu terminu oznaczonego dla nabycia innego budynku mieszkaniowego lub uzyskania pozwolenia na budowę - aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej - uznaje się moment zbycia darowanego lokalu. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 409/05 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 779, 25 zł, uznając, iż art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje jedynie termin końcowy dla nabycia innego budynku mieszkaniowego lub uzyskania pozwolenia na budowę, nie określa natomiast terminu początkowego. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 1263/07, a sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy orzekł także o kosztach postępowania kasacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić z dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że nie powoduje utraty prawa do ulgi zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, jeżeli zbycie to było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i przywołanym w tym uzasadnieniu orzeczeniu sądowym, interpretacja, która uznaje, że ustawodawca w omawianym przepisie określił jedynie termin końcowy nabycia innego budynku, lokalu, czy uzyskania pozwolenia na budowę, poprzez użycie słów "nie później niż", pomija, że określenie to odnosi się do dalszego sformułowania "w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". Nie jest zatem możliwe twierdzenie o określeniu tym przepisem tylko terminu końcowego, gdyż słowa "nie później niż", w kontekście tego ustępu 7, odnoszą się do zamkniętego przedziału czasowego sześciu miesięcy od dnia zbycia. Wykładnia językowa dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku w istocie musi prowadzić do wniosku, że ustawodawca nie wyznaczył żadnej daty, czy zdarzenia, od którego należy liczyć wyznaczony przez omawiany przepis okres. Takie twierdzenie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwłaszcza biorąc pod uwagę dwukrotne odniesienie się w tym przepisie do okoliczności zbycia (udziału w budynku lub lokalu), która to okoliczność jest wydarzeniem uruchamiającym mechanizm stosowania, bądź nie, ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Sąd odwoławczy zwrócił także uwagę, że dokonywana wykładnia celowościowa potwierdza prawidłowość prezentowanej wyżej wykładni językowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia całości regulacji zawartej w przepisie art. 16 tej ustawy. Ustęp pierwszy omawianego artykułu przewiduje, w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny, dla osób z kreślonych grup podatkowych, nie wliczanie do podstawy opodatkowania określonej w nim wartości budynku lub lokalu. Osoby te muszą łącznie spełniać warunki określone przez ustęp 2, czyli nie mogą posiadać innego budynku lub lokalu, nie mogą dysponować spółdzielczym lokatorskim, czy własnościowym prawem do lokalu, nie mogą być najemcami lokalu, chyba że przeniosą własność na rzecz określonych podmiotów, rozwiążą umowę najmu, jak również, że będą zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tego ostatniego warunku. Może nastąpić zbycie budynku lub lokalu przed upływem 5 lat, bez konsekwencji w postaci utraty uzyskanej ulgi, jednakże zbycie to musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych i jednocześnie musi nastąpić: nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu w określonym czasie. Wobec tego istotą tej instytucji jest możliwość zmiany substancji mieszkaniowej objętej ulgą na inną w określonym czasie i z określonych powodów. Z tego też względu uprawnione jest twierdzenie o konieczności występowania chronologii zdarzeń tj. zbycia, a następnie nabycia. W art. 16 ust. 7 mowa jest nie tylko o nabyciu budynku lub lokalu, ale także o uzyskaniu pozwolenia na budowę. Jest to warunek określający innego rodzaju czynność niż nabycie budynku, czy lokalu mieszkalnego, jednakże traktowany w zakresie tego przepisu jako równoważny, równoprawny w stosunku do dwóch pozostałych. Wobec tego i do niego odnosi się sześciomiesięczny okres czasu przewidziany w tym przepisie. Innych rozważań na temat tego warunku nie przeprowadzał WSA, a argumenty skargi kasacyjnej dotyczyły tylko okresu czasu w jakim musi on zostać wypełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Właściwym do rozpoznania skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Co prawda zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest samodzielność jurysdykcyjna sądu, jednakże nie ma ona charakteru dyrektywy pozbawionej wyjątków. Między innymi wyłom w tej zasadzie stanowi treść art. 190 zd. 1, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku kontroli odwoławczej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie oznacza to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie, rozpoznającym skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2005 roku, nr [...] jest obowiązany do przyjęcia jako wiążącej wykładni przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którą dla zachowania ulgi podatkowej uzyskanie pozwolenia na budowę musi nastąpić pomiędzy datą zbycia przedmiotu darowizny, a upływem sześciu miesięcy od tej daty. Ponieważ w kontrolowanym postępowaniu podatkowym stan faktyczny był bezsporny, zaś kontrowersje dotyczyły wyłącznie interpretacji przytoczonego przepisu prawa materialnego, przyjęcie wykładni tegoż przepisu, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, przesądziło w istocie wynik tejże kontroli. Sąd, będąc na mocy art. 190 zd. 1 p.p.s.a. związany interpretacją sądu odwoławczego, musiał uznać obie decyzje organów podatkowych za odpowiadające prawu i nie dotknięte wadami, które dawałyby podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, zatem Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.