I SA/Kr 22/17

|Sygn. akt I SA/Kr 22/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r., sprawy ze skargi D Sp. z o.o. spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , Pismem z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2013r. (data wpływu ) wnioskodawca – D. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. wystąpiła do Ministra Finansów, o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w wydanej w dniu 31 grudnia 2013r. indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...], że stanowisko wnioskodawcy- D. Sp. z o.o. spółka komandytowa przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. jest: prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu, nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu. Organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Sprzedaż samochodów osobowych przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez wnioskodawcę są sprzedawane klientom wnioskodawcy i samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wnioskodawcy wykorzystywane są przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 grudnia 2013r.): 1)Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? . 2)Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej ?. 3)Czy - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. - wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej ?. W ramach uzupełnienia wniosku wnioskodawca poinformował, że pytania i stanowisko własne odnosiło się do samochodów osobowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/przyszłego. Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. przysługiwało mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT wnioskodawca stwierdził, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż podatnik VAT ma prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych. Wnioskodawca podkreślił, że w odróżnieniu od art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) tej ustawy nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych. Zaznaczył też, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, zdaniem wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że znajduje ono aprobatę w wyroku NSA z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej." Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku sąd zauważył, iż "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika." Wnioskodawca wskazał, też , iż analogiczny pogląd wyrażony został przez NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 316/12; z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. I FSK 317/12; z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 351/12) oraz, że stanowisko to jest też aprobowane przez Ministra Finansów, który w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2013r., stwierdził, że czasowe przeznaczenie pojazdów do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy, nie zmienia tego, że będą one nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odprzedaż pojazdów. Oznacza to, że podatnikom, których przedmiotem działalności jest odprzedaż pojazdów samochodowych, w przypadku nabycia pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane lecz czasowo służą w charakterze pojazdów demonstracyjnych/testowych, przysługuje w odniesieniu do tych pojazdów odliczenie podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wnioskodawca stwierdził, iż wszelkie uwagi poczynione w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r., a wynika to z okoliczności, iż od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązującego do końca 2010r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego. Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca stwierdził, iż - jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów - przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, a aktualność zachowują poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 316/12 i sygn. I FSK 317/12; z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 351/12 i poglądy Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 21 czerwca 2013r. Co do pytania nr 3 wnioskodawca stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. przysługiwało i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika "paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3." Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Ponieważ samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT to w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.", a ponieważ samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym to w związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej. Oceniając powyższe organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest: prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu, nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu. Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszym rzędzie stwierdził, że stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Od 1 stycznia 2011 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4". Organ przypomniał, iż do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, z postanowień ust. 4 pkt 7 ww. artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Minister Finansów zaznaczył, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Od 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust.2. Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, iż w świetle art. 4 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r., w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Minister Finansów zaznaczył równocześnie, że z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało/nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i odpowiednio w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, spółce przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz odpowiednio z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Prawo to przysługiwało/przysługuje również, gdy ww. pojazdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży były/są czasowo wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych. Samochody te będą bowiem nadal służyły do podstawowej jej działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu powoduje, że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do ww. celów. Fakt ten bowiem nie zmienia tego, że spółka nabywała/nabywa te pojazdy celem odsprzedaży, a chwilowo wykorzystywała/wykorzystuje je celem zwiększenia sprzedaży tych pojazdów. Tym samym, w odniesieniu do samochodów, o których mowa wyżej, przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, bowiem samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Natomiast w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników lub do samochodów, które były/są wypożyczane klientom serwisu, ten sposób wykorzystywania nie służy bezpośrednio wspieraniu sprzedaży tych samochodów lecz związany jest ogólnie z działalnością wnioskodawcy, a w efekcie przysługiwało i przysługuje spółce prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) i odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o transporcie drogowym (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). W konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 ustawy zmieniającej – zdaniem. organu- nie przysługiwało i nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. D. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Przedmiotową interpretację spółka zaskarżyła w części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przez przyjęcie, że spółka jako dealer samochodowy nie ma prawa do pełnego odliczenia kwot podatku od towarów i usług, naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z uwagi na to, że samochody te przed ich odsprzedażą są czasowo wykorzystywane przez pracowników spółki lub są czasowo wypożyczane klientom prowadzonego przez spółkę serwisu, jak również przez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego rodzaju samochodów. W konkluzji D. Sp. z o.o. – spółka komandytowa domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części lub ewentualnie w całości, wraz ze wskazaniem organowi podatkowemu, w jakim zakresie – poza stanowiskiem już uznanym za prawidłowe – powinien zaaprobować jej stanowisko, a nadto – wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyrokiem z dnia 9 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt. I SA/Kr 829/14 oddalił Skargę wniesioną przez D. Sp.z o.o. spółka komandytowa. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - na tym etapie sprawy spór obejmował tylko kwestię prawa do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w Spółce w ramach serwisu i użytku służbowego oraz związanego z tym prawa do odliczenia od zakupu paliwa; - wyłączenia istniejącego ograniczenia w prawie do odliczenia (a tym samym "powrót" do pełnego odliczenia) w przypadku samochodów osobowych wynikało/wynika z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. oraz analogicznego w swej treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej i obejmowało/obejmuje przypadek, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów); - powołane przepisy nie określają ich przeznaczenia (jak jest to czynione w przypadku pojazdów objętych art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) oraz nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem; - nie wynika z nich, aby jakiekolwiek znaczenie w tym zakresie miało zaliczenie samochodu do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; - przepisy te mają gwarantować wskazanym w nich podatnikom pełne odliczenie przy pojazdach ściśle związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r.); - organ dokonał zatem prawidłowej ich wykładni; - słusznie przyjął, w odniesieniu do samochodów osobowych dla celów serwisu oraz służbowych, że takie wykorzystanie nie służy bezpośrednio wspieraniu ich sprzedaży tych samochodów, lecz tylko wiąże się z ogólną działalnością Spółki, a tym samym nie daje prawa do pełnego odliczenia oraz prawa do odliczenia za zakup paliwa; - sama okoliczność, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż (handel) samochodów osobowych, nie daje możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego takiego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej, chociaż poprzestanie na samej wykładni gramatycznej mogłoby to sugerować; - ograniczenie dotyczy jednak wszystkich podatników i ma niewątpliwie charakter przedmiotowy; - tak samo należy interpretować wyjątki od tego ograniczenia, dające "powrót" do pełnego odliczenia; - to ostatnie obejmuje więc nabycie samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, wtedy, gdy jest przedmiotem nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika; - odmienna wykładnia preferowałyby podmioty, które tylko przez sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi mogłyby korzystać z pełnego odliczenia (zob. też wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1127/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 162/13 i I FSK 133/13). Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe albo w całości, gdyby Sąd uznał niemożność uchylenia częściowego, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 4 ustawy nowelizującej: - przez błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przepisy te w odniesieniu do Spółki, której podstawową działalnością jest odsprzedaż samochodów, nie uprawniają jej do pełnego odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących: a) nabycie samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży, jeśli samochody te są przed odsprzedażą przejściowo wypożyczane klientom serwisu lub wykorzystywane do przejazdów służbowych jej pracowników, b) nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych, opisanych w lit. a; - co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi na interpretację indywidualną. W odpowiedzi na skargą kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów . Wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 113/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Spółki za częściowo zasadną, uchylając tym samym wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 829/14 i przekazując temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in., że problematyka prawa do odliczenia z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, doczekała się już wielu, zasadniczo zgodnych wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie ugruntowane stanowisko, że w przypadku zakupu samochodów osobowych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w przedmiocie odprzedaży tych samochodów, w sytuacji przeznaczenia ich po zakupie na cele służbowe pracowników (nawet jeśli cały czas podatnicy mają zamiar w przyszłości dokonać ich sprzedaży), nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a tym samym również paliwa do nich. W takim więc zakresie skarga kasacyjna była niezasadna. Zdaniem NSA przeciw prawu do pełnego odliczenia w analizowanym tu przypadku przemawiały względy, które legły u podstaw wprowadzenia regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych, jako wyjątku od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kwestię tę syntetycznie przedstawił, także w ujęciu historycznym w odniesieniu do paliwa i samochodów osobowych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Wskazując na pełne prawo do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów osobowych, Sąd ten nie dał przyzwolenia na pełne odliczenie z tytułu każdego zakupu samochodów osobowych przez takich podatników. Tylko pobieżne odczytanie wskazanego orzeczenia mogłoby prowadzić do wniosku, że sama przesłanka działalności gospodarczej w przedmiocie odsprzedaży takich samochodów, jest jedyną cechą decydującą o nielimitowanym prawie do odliczenia. Zdaniem NSA takiemu podejściu przeczy jednak dalsza wypowiedź Sądu, w której zwrócił on uwagę, że ważny jest cel regulacji ograniczających prawo do odliczenia: "Celem tego uregulowania było (...) ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów (...), które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (...)." Oceniając przypadek przeznaczonych na cele handlowe samochodów testowych i zastępczych, których obowiązek utrzymywania wynikał z umowy dealerskiej, Sąd uznał, że tego rodzaju celu one nie niweczą i tym samym z ich zakupem wiąże się możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie NSA w sposób zatem stosunkowo oczywisty należy stwierdzić, że tego rodzaju ryzyko, jak wskazane wyżej, dotyczy samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych pracowników (oraz paliwa do nich). Sądy słusznie zatem akcentują w tym zakresie, że: - pełne odliczenie nie może mieć miejsca z uwagi na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników (tak w wyrokach NSA z dnia: 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13 oraz 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13); - taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy jego nabyciem, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej (tak w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12 oraz 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13); - przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów stawiałoby w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP (tak w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12 oraz 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13); - nie można przyjąć, aby legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych swoich pracowników lub właścicieli; trudno też znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów (tak NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 625/13). Wobec powyższego zdaniem Sądu II instancji przywołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1755/12 i 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 926/13, w których Sąd wyraźnie (w pierwszym z nich) i pośrednio (w drugim) zaakceptował prawo do pełnego odliczenia przy samochodach osobowych wykorzystywanych przed sprzedażą na cele służbowe pracowników spółki, należało uznać za prezentujące stanowisko odosobnione. NSA nie zgodził się ze skarżącą spółką, że ten sposób wykorzystywania "nie różni się jakościowo ani od używania takich pojazdów do jazd demonstracyjnych ani też wypożyczania ich klientom serwisu." Zdaniem NSA zasadnicza różnica tkwi właśnie w przywołanym już wcześniej ryzyku - towarzyszy ono immanentnie tego rodzaju towarom jak samochody osobowe - wykorzystywania ich także do celów prywatnych pracowników. To zaś potencjalne i zarazem z natury wysoce prawdopodobne ryzyko zmiany faktycznego korzystania, a wiec nie tylko służbowego, ale i prywatnego, musiało zostać uwzględniane przy dokonywaniu wykładni i oceny co do zastosowania spornych w tej sprawie przepisów. W ocenie NSA skarga kasacyjna była natomiast usprawiedliwiona w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przed sprzedażą "do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu" oraz paliwa do tak używanych pojazdów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie Spółka miała/ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów i paliwa. Istotne było nie tylko to, co podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach stanu faktycznego, a mianowicie że tego rodzaju działanie służy wspieraniu sprzedaży samochodów osobowych. W tym przypadku taki cel mógł uzasadniać istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością handlową w zakresie sprzedaży tych właśnie pojazdów. Przede wszystkim jednak, odmiennie niż w przypadku osobowych samochodów służbowych, taki sposób ich wykorzystywania (tzn. na cele serwisu) nie wiązał się z istotnym ryzykiem przeznaczenia tych samochodów do zaspokajania również prywatnych potrzeb pracowników Spółki, co niweczyłoby sens wprowadzonego ograniczenia w postaci odliczenia limitowanego. Nie powoduje przy tym utraty przez samochody czasowo zastępcze charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się częściowo zasadna, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 113/15. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez sąd I instancji jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Mając na uwadze powyższe, pozostając związanym oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 113/15, WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał skargę wniesioną przez D. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. za częściowo zasadną . Odnośnie zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez Ministra Finansów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przez przyjęcie, że spółka jako dealer samochodowy nie ma prawa do pełnego odliczenia kwot podatku od towarów i usług, naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z uwagi na to, że samochody te przed ich odsprzedażą są czasowo wykorzystywane przez pracowników spółki oraz związanego z nim zarzutu, że spółka jako dealer samochodowy nie ma prawa do pełnego odliczenia kwot podatku od towarów i usług na nabycie paliwa do napędu tak wykorzystywanych samochodów należy uznać, że powyższe zarzuty są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 113/15, stwierdza, że przeciw prawu do pełnego odliczenia w analizowanym tu przypadku przemawiają względy, które legły u podstaw wprowadzenia regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych, jako wyjątku od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kwestię tę dobitnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Wskazując na pełne prawo do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów osobowych, Sąd ten nie dał przyzwolenia na pełne odliczenie z tytułu każdego zakupu samochodów osobowych przez takich podatników. NSA w tym wyroku zwrócił uwagę, że ważny jest cel regulacji ograniczających prawo do odliczenia: "Celem tego uregulowania było (...) ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów (...), które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (...)." Oceniając przypadek przeznaczonych na cele handlowe samochodów testowych i zastępczych, których obowiązek utrzymywania wynikał z umowy dealerskiej, Sąd uznał, że tego rodzaju celu one nie niweczą i tym samym z ich zakupem wiąże się możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreślił orzekający w mniejszej sprawie NSA tego rodzaju ryzyko, jak wskazane wyżej, dotyczy samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych pracowników (oraz paliwa do nich). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niezależnie od związania wyrokiem NSA w całości podziela, że: pełne odliczenie nie może mieć miejsca z uwagi na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników (tak w wyrokach NSA z dnia: 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13 oraz 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13); - taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy jego nabyciem, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej (tak w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12 oraz 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13); - przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów stawiałoby w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP (tak w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12 oraz 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13); - nie można przyjąć, aby ustawodawca tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych swoich pracowników lub właścicieli; trudno też znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów (por. NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 625/13). Nie można uznać więc za trafny pogląd, że ten sposób wykorzystywania samochodów nie różni się jakościowo ani od używania takich pojazdów do jazd demonstracyjnych ani też wypożyczania ich klientom serwisu. Jak podkreślił NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie zasadnicza różnica tkwi właśnie w przywołanym już wcześniej ryzyku - towarzyszy ono immanentnie tego rodzaju towarom jak samochody osobowe - wykorzystywania ich także do celów prywatnych pracowników To zaś potencjalne i zarazem z natury wysoce prawdopodobne ryzyko zmiany faktycznego korzystania, a wiec nie tylko służbowego, ale i prywatnego, musiało zostać uwzględniane przy dokonywaniu wykładni i oceny co do zastosowania spornych w tej sprawie przepisów. Natomiast odnośnie zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przez przyjęcie, że spółka jako dealer samochodowy nie ma prawa do pełnego odliczenia kwot podatku od towarów i usług, naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z uwagi na to, że samochody te przed ich odsprzedażą są czasowo wypożyczane klientom prowadzonego przez Spółkę serwisu, jak również przez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu takich samochodów - należy uznać, że jest on zasadny. W tym zakresie uwzględnić należy to co podała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach stanu faktycznego, a mianowicie że działanie polegające na wykorzystywaniu samochodów na cele serwisu służy wspieraniu sprzedaży samochodów osobowych. W tym przypadku taki cel uzasadnia istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością handlową w zakresie sprzedaży tych właśnie pojazdów. Przede wszystkim jednak, odmiennie niż w przypadku osobowych samochodów służbowych, taki sposób ich wykorzystywania na cele serwisu nie wiązał się z istotnym ryzykiem przeznaczenia tych samochodów do zaspokajania również prywatnych potrzeb pracowników Spółki, co niweczyłoby sens wprowadzonego ograniczenia w postaci odliczenia limitowanego. Należy stwierdzić, że fakt takiego wykorzystywania samochodów nie powoduje przy tym utraty przez samochody czasowo zastępcze charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niezależnie od związania oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 26 lipca 2016r. w sprawie o sygn. akt I FSK 113/15 opowiada się za istnieniem prawa skarżącej spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych czasowo wypożyczane klientom prowadzonego przez Spółkę serwisu ( oraz pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa służącego do napędu tych samochodów). Pogląd ten oparty jest w tym zakresie na reprezentatywnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i jest podzielany w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia: 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1875/09; 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 316/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13; 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 478/13; 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13 oraz 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1419/13 i I FSK 1442/13. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013r. nr IBPP2/443-922/13/WN w części w jakiej została ona przez Spółkę zaskarżona tj. w zakresie dotyczącym uznania przez organ interpretacyjny stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, a więc w odniesieniu do rozstrzygnięcia Ministra Finansów, z którego wynikało że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, jeśli samochody te są czasowo wykorzystywane do przejazdów służbowych pracowników lub są czasowo wypożyczane klientom prowadzonego przez Spółkę serwisu, jak również w zakresie w jakim Minister Finansów uznał, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu takich samochodów. Rozpoznając ponownie sprawę w zakreślonych powyżej granicach Minister Rozwoju i Finansów dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu wykładni analizowanych przepisów prawa dokonanych w przedmiotowym uzasadnieniu oraz wyroku NSA z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 113/15. O zwrocie kosztów w wysokości 457 zł orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. Na powyższą kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.