I SA/Kr 2210/13

Sygn. akt I SA/Kr 2210/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi J. M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób, fizycznych, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 3 września 2013r. J. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez umorzenie zobowiązania w całości wraz z odsetkami, wskazując na trudną sytuację w jakiej się znajduje. Postanowieniem z 11.09.2013r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wskazują iż taki wniosek może być przedmiotem postępowania jedynie w sytuacji wydania decyzji wymiarowej, co nie zaistniało w niniejszej sprawie. J. M. złożył zażalenie na to postanowienie, kwestionując w nim ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a ponadto ponownie wskazując na swoją sytuacje materialną. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 listopada 2013r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż materialno - prawną podstawę do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewiduje przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Mimo, iż strona we wniosku powołała art. 22 § 2 w zw. z art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej, to w dalszej części wniosku określiła jednoznacznie treść wniesionego żądania, zwracając się o umorzenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Wniosek strony został zainicjowany przeprowadzoną w dniach 19, 23 i 26.08.2013r. kontrolą podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 - 2012. W protokole z przeprowadzenia kontroli podatkowej, doręczonym stronie w dniu 26.08.2013r. poinformowano, iż przysługuje jej prawo do skorygowania deklaracji podatkowej - art. 81b Ordynacji podatkowej. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała, wobec czego postanowieniami z dnia 17.09.2013r. Nr [...][...]i [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 - 2012. Decyzjami wydanymi w dniu 4.10.2013r. Nr [...][...] i [...]za w/w lata została określona wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem dopiero po wydaniu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego powstała zaległość podatkowa. W dniu 4.09.2013r., tj. w dacie złożenia wniosku o ulgę, w rejestrach urzędu nie figurowały zaległości o umorzenie których strona wniosła. W zaistniałej sytuacji wniosek z dnia 3.09.2013r. nie stanowił podstawy do wszczęcia postępowania o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż został złożony przed powstaniem zaległości podatkowej - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony, pomimo, że sformułowane zostało na podstawie przepisów prawa podatkowego, nie mogło być uwzględnione w tym konkretnym stanie faktycznym z powodu braku zaległości podatkowej. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują żadnego uprawnienia do żądania umorzenia nieistniejącej zaległości podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odmówić ich umorzenia, tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w obrocie prawnym. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje w chwili złożenia wniosku, to organ podatkowy wanien odmówić wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie J. M. zarzucił naruszenie: - art. 239 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podano, iż zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien wnikliwie i szczegółowo badać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ta sama zasada dotyczy działania organu odwoławczego, którego rozstrzygnięcie ma charakter reformatoryjny. Organ odwoławczy powinien nie tylko zbadać podstawę faktyczną i prawną wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, ale co ważniejsze, powinien orzec w oparciu o stan prawny i faktyczny istniejący w dacie wydawania własnego rozstrzygnięcia. Mimo, iż w uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że w dniu wydawania postanowienia istniały już decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, to w swoim rozstrzygnięciu tej okoliczności nie uwzględnił. Tym samym wydał błędne rozstrzygnięcie, naruszające prawo skarżącego do ponownego zbadania całokształtu sprawy. W związku ze zmianą stanu faktycznego w toku postępowania, a więc pojawienia się w obrocie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie organu II instancji winno zmierzać do wyeliminowania postanowienia organu l instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a to wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Z ostrożności procesowej, skarżący wskazał, iż twierdzenia organu II instancji, z których wynika, że wniosek skarżącego został złożony przed powstaniem zaległości podatkowej, nie znajdują odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym dotyczącym zasad powstawania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Decyzje, będące wynikiem postępowania podatkowego, w którym stwierdzono inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wskazana w deklaracji, nie są decyzjami ustalającymi, mającymi charakter konstytutywny, a jedynie decyzjami określającymi o charakterze deklaratoryjnym. Poświadczają zatem jedynie stan, który powstał w dacie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Tym samym w ocenie skarżącego nie można mówić o nie istnieniu zaległości podatkowej w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o jej umorzenie, skoro zobowiązanie podatkowe istniało, a upłynął już termin jego płatności. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji, ewentualnie o uchylenie w całości również postanowienia organu l instancji i zasądzenie kosztów, w tym przyznanie pełnomocnikowi skarżącego nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi. (art. 134 p.p.s.a.) Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane w następstwie rozpatrzenia złożonego przez skarżącego w dniu 4 września 2013r. wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło zostać wszczęte, gdyż w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby bowiem postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość zgłoszenia przez stronę żądania określonego zachowania organu. (vide: wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r., FSK 583/2004) Zasady stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określają przepisy zamieszczone w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy ulga prowadząca do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, polega na umorzeniu zaległości podatkowej, prowadząc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wskazane wyżej reguły i ich ocena prowadzą do wniosku, iż żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić tylko wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2000 r. sygn. III SA 2246/99, LEX nr 47091). Również w późniejszym orzecznictwie zasada ta nie była kwestionowana, przeciwnie, konsekwentnie podkreślano, że jedną z przesłanek, która musi występować w dniu składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jest występowanie tej zaległości. (por. wyrok NSA z 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAWSA z 2006 r. Nr 2, poz. 56, s. 149) Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy, w dniu złożenia wniosku nie figurowała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, to jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organów obu instancji, że nie było możliwe rozpatrzenie wniosku skarżącego pod kątem umorzenia zaległości. Jeżeli zatem strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. W przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia winien orzec o odmowie wszczęcia postępowania. (por. R. Hauser, (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 587, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6.01.2010r. sygn. I SA/Po 854/09, LEX nr 554044). Nie ma przy tym znaczenia, że w toku postępowania odwoławczego uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Skutek ten należy odnieść również do przypadku odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej), albowiem również i w tym wypadku złożenie wniosku inicjuje podjęcie czynności wstępnych przez organ podatkowy. Ocena dotycząca dopuszczalności lub niedopuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania. Zatem okoliczność wydania decyzji podatkowej w trakcie postępowania odwoławczego w zakresie wniosku o umorzenie zaległości nie ma wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza prawa. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby po zaistnieniu zaległości podatkowej złożony został ponowny wniosek o umorzenie, który organy będą zobowiązane rozpatrzyć merytorycznie. Niezasadny jest także zarzut nawiązujący do art. 21 Ordynacji podatkowej i wskazywanie na deklaratoryjny charakter decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Istotą sprawy z wniosku o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej tj. niezapłaconej w terminie płatności (art. 51 Ordynacji podatkowej), a nie samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 Ordynacji podatkowej. Nadto art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje na konieczność określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem bez wskazania jego wysokości w decyzji podatkowej nie ma faktycznych podstaw do badania przesłanek do jego umorzenia, gdyż dopiero konkretna wielkość zaległości podatkowej determinuje ocenę przesłanek do zastosowania ulg w jej spłacie. Z tych powodów sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.