I SA/Kr 2217/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2217/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Brzesku, na uchwałę Rady Miejskiej w Zakliczynie, z dnia 20 listopada 2008 r. Nr XXV/199/08, w przedmiocie określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego w zakresie objętym punktem K, załącznika nr 1 do powyższej uchwały, punktem G załącznika nr 2 do powyższej uchwały, punktem H załącznika nr 3 do powyższej uchwały, oraz punktem F załącznika nr 4 do powyższej uchwały każdorazowo w zakresie dotyczącym składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem, odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego, - stwierdza nieważność wymienionej uchwały w zaskarżonym zakresie - Prokurator Rejonowy w Brzesku złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na uchwałę Rady Miejskiej w Zakliczynie nr XXV/199/08 z dnia 20 listopada 2008 r w sprawie określenia wzorów formularzy do podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego, w zakresie objętym pkt K załącznika nr 1 do tej uchwały, pkt G załącznika nr 2 do wyżej wymienionej uchwały, pkt H załącznika nr 3 do tejże uchwały oraz pkt F załącznika nr 4 do powyższej uchwały w zakresie zawartego w nich sformułowania "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 1 Kodeksu Karnego". Wniesiono przy tym o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części. Zarzucono, że zaskarżona uchwała została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym polegającym na nałożeniu na podatników bez podstawy prawnej obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 1 kodeksu karnego. Podkreślono, ze określona w tym przepisie odpowiedzialności za złożenie fałszywego zeznania uzależniona jest od tego, czy przepis, na podstawie którego oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jak dalej wskazano, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o uprawnieniach rady w zakresie podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłatach w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Przepisy te nie przewidują natomiast upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem przewidzianym w art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Podobnie art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym również nie przewiduje upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod tym rygorem przewidzianym w cytowanym przepisie Kodeksu karnego. Tym samym skoro ustawodawca scedował na organ uchwałodawczy gminy kompetencje do określenia wzoru formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, jednocześnie ograniczając zakres danych, jakie winny zawierać przedmiotowe formularze do danych niezbędnych, to zawieranie w tych formularzach oświadczeń podatników pod rygorem odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 Kodeksu karnego uznać należy w ocenie Prokuratora za pozbawione podstawy prawnej. Zwrócono także uwagę, że pomimo uchylenia zaskarżonej uchwały nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie, bowiem stwierdzenie nieważności zarówno całej ustawy jak i poszczególnych jej zapisów wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc), a zatem nawet późniejsze zastąpienie uchwały nową uchwałą regulującą tożsamą materię, nie czyni bezzasadnym zaskarżenia przepisów aktualnie już nie obowiązujących lecz wadliwych. Tym bardziej, że do czasu uchylenia zaskarżonej uchwały obowiązywała ona i wywoływała skutki prawne dla podatników. Powołano się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi Rada Miejska w Zakliczynie wniosła o oddalenie skargi. Przyznała co prawda, że sporna uchwała w zaskarżonym zakresie nie odpowiadała prawu, niemniej jednak została już usunięta z obrotu prawnego. Podkreślono również, że kwestionowane zapisy nie wpływają bezpośrednio na kształtowanie sytuacji prawnej mieszkańców Gminy (podatników), jeżeli chodzi o ustalenie wysokości objętych nią podatków, a zatem nie naruszają ich interesu prawnego, o którym mowa w art. 101 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Słusznie argumentuje bowiem Prokurator, że żaden przepis stanowiący podstawę do uchwalania prawa miejscowego, nie zawierał kompetencji do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego za zgodność z prawdą wypełnianych formularzy deklaracji lub informacji podatkowych – w szczególności nie można było uznać za takie normy kompetencyjne art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, ani też art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Normą taką nie jest również art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy ma obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku, ani art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym podobnie jak art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym zawierający analogiczny obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek rolny i leśny. Zgodnie z art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika więc, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom, składanym przez zainteresowane podmioty, rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem ww. przepisy ustaw podatkowych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia, wykładni celowościowej. Za bezpodstawny należy uznać podniesiony w odpowiedzi na skargę zarzut, że zaskarżona uchwała została już uchylona. Nie skutkuje to bowiem bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiącą przesłankę umorzenia postępowania w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy o p.p.s.a. Skuteczne uchylenie uchwały inną, kolejną uchwałą wywołuje bowiem jedynie skutek na przyszłość (ex nunc) i przerywa działanie skutków prawnych uchwały poprzedniej jedynie od daty wejścia w życie uchwały uchylającej. W przypadku, gdy zaskarżona uchwała wywołała już skutki prawne, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. W takim przypadku zachodzi konieczność oceny legalności zaskarżonego aktu. Sama zmiana, lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku. W razie ustalenia, że zaskarżony akt zostały wydany z istotnym naruszeniem prawa, uwzględnienie skargi na podstawie art. 147 ustawy o p.p.s.a. będzie polegać na stwierdzeniu nieważności tego aktu. Wyrok stwierdzający nieważność uchwały lub aktu wywiera zaś skutek prawny z mocą od dnia podjęcia uchwały t.j, ex tunc. (wyrok WSA w Opolu z 26.02.2008r. Lex nr 506841). Z tych też względów nie można uznać, że kwestionowany zapis nie wpływa już bezpośrednio na kształtowanie sytuacji prawnej podatników, a zatem nie narusza ich interesu prawnego. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U., z 2012 r., poz. 270 ze zm.) stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego.