I SA/Kr 224/09

Sygn. akt I SA/Kr 224/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r., sprawy ze skargi H. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 761,00 zł (siedemset sześćdziesiąt jeden złotych 00/100). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do H. G. i E. G. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny środków pieniężnych w kwocie 18 000 zł zawartej w dniu 15 września 2004 r. pomiędzy E. G. (darczyńcą) a jej córką H.G. (obdarowaną). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 29 sierpnia 2008r. wydał decyzję Nr[...], którą ustalono H. G. podatek w kwocie 3 600,00 zł. od wskazanej darowizny, zaznaczając, iż E. G. jest "stroną solidarnie zobowiązaną". Decyzja doręczona została obydwu stronom postępowania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej weryfikującej dochód osiągnięty przez H.G. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jej pełnomocnik J. F. w uwagach złożonych do protokołu kontroli podatkowej, dnia 16 stycznia 2008 r. powołał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny przedkładając jako dowód dokument umowy. W dalszej kolejności organ wskazał, iż na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. W myśl art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny, co jak podkreślił organ w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 16 stycznia 2008 roku. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W świetle natomiast art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Dodatkowo nadmieniono, że pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 16 czerwca 2008 roku oświadczył, iż darowane środki pieniężne zostały przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego. Tymczasem, nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny z przeznaczeniem na zakup budynku mieszkalnego, nie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten zwalnia nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 złotych od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 złotych, w okresie ostatnich pięciu lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę lokalu w małym domu mieszkalnym, budowę domu jednorodzinnego albo nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki H. G. zażądał stwierdzenia jej nieważności z zastosowaniem przepisów art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie Konstytucji. Naruszenie to zdaniem podatnika równoznaczne jest z wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podniesiono, iż wydana przez organ decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. Podkreślono nadto, że przedmiotowa umowa darowizny nie została zarejestrowana w systemie POLTAX i nie został od niej odprowadzony podatek od spadków i darowizn, ponieważ w zaistniałych okolicznościach faktycznych dokonana darowizna nie podlegała ewidencji i opodatkowaniu. Tymczasem organ podatkowy w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony, oczywiście sprzecznie z konstytucyjnymi zasadami zastosował sankcję z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem z życie przywołanego przepisu. W sytuacji takiej nie można dopuszczać wstecznego działania przepisów ustawy. W konsekwencji zatem ewentualny podatek należy wyliczyć zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy uwzględnieniu przepisu art. 15 ust. 3 ustawy. Decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. Nr.[...]- doręczoną wyłącznie pełnomocnikowi H. G. - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika odwołującej, że do zdarzeń zaszłych w danym okresie należy stosować przepisy wówczas obowiązujące. Przeczy temu bowiem treść art. 3 ust. 3 cytowanej już ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiącego, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można wyliczyć podatku zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również w oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazany przepis wprowadza szczególne zastrzeżenie dla art. 15 ust. 4 ustawy, który przy ustalaniu wysokości podatku znosi obowiązek przyjęcia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 pkt. 5 i wartości wskazanych w art. 9 ust. 1, jak również skal podatkowych podanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podsumowując swe stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną, jak również zawiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które w sposób oczywisty wskazuje przepisy na mocy których ustalono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik H. G. powtórzył w całości zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz argumenty służące ich uzasadnieniu. Podtrzymał wniosek o stwierdzenie nieważności - tym razem decyzji obydwu instancji - z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Istotnym jest również przepis art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w skardze H. G., stwierdzić należy, iż zawarte tam żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa czyli "bez wskazania prawidłowej podstawy prawnej", nie może być uznane przez Sąd za zasadne. Uzasadniając swe decyzje organy podatkowe obydwu instancji wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia, precyzując ją do konkretnej jednostki systematycznej stosowanego aktu prawnego. Nie doszło więc do naruszenia prawa w tym zakresie, a już w szczególności do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Analizując natomiast rozstrzygnięcie organów podatkowych w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego. Okoliczność ta spowodowała konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny miało miejsce w dniu 15 września 2004r. Data nabycia przez skarżącą środków pieniężnych ma istotne znaczenie, dla rozstrzygnięcia sprawy ponieważ stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej tj. przed dniem 1 stycznia 2007r. Treść powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje więc, że stosowanie znowelizowanych przepisów ustawy ustawodawca, mocą przepisów przejściowych, uzależnił od daty nabycia rzeczy, środków pieniężnych, czy praw majątkowych, a nie od daty powstania obowiązku podatkowego. Argument Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiony w piśmie wyjaśniającym z dnia 1.06.2009r. sporządzonym na żądanie Sądu, jakoby wobec powstania obowiązku podatkowego w oparciu o treść art. 6 ust 4 u.p.s.d. w dniu 16 stycznia 2008r., a więc po dniu 1 stycznia 2007r. zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące po tej dacie, jest chybiony. Z treści przepisów przejściowych - zdaniem Sądu - w sposób niewątpliwy wynika, że decydujące znaczenia ma data nabycia a nie data powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie więc winny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W konsekwencji uznać należało, iż stosownie do art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w "starym" brzmieniu, obowiązek podatkowy w wypadku darowizny z dnia 15 września 2004r. ciążył solidarnie na obdarowanej i darczyńcy, odmiennie niż w przypadku stosowania "nowych" przepisów statuujących wyłącznie obowiązek podatkowy na nabywcy. Jeżeli bowiem przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na większej liczbie podatników, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania /art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej/, skutkującą koniecznością uchylenia decyzji. Przepis art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem doręczenie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w przypadku darowizny kreuje po stronie podatników (darczyńcy i obdarowanego) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny wobec darczyńcy i obdarowanego. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób oraz do zapewnienia im udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w każdym jego stadium. Dotyczy to postępowania przed organem podatkowym I instancji oraz przed organem odwoławczym. Wniesienie bowiem odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości podatku od darowizny rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałych stron, które odwołania nie wnosiły. Dlatego też adresatem decyzji organu odwoławczego powinny być również wszystkie podmioty zobowiązane solidarnie z tytułu podatku od darowizny, niezależnie, który z nich składał odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Reasumując, organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób oraz do zapewnienia im udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w każdym jego stadium. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy I instancji ustalając podatek od darowizny środków pieniężnych, jako adresatów swojej decyzji wskazał prawidłowo obydwie strony umowy darowizny, a wydana decyzja na skutek prawidłowego doręczenia wspomnianym osobom została wprowadzona do obrotu prawnego. Odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od przedmiotowej darowizny złożyła wyłącznie H.G. i jej też wyłącznie doręczono decyzję wydaną po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania. Tymczasem, w zaistniałej sytuacji na organie odwoławczym - stosownie do powołanych wyżej przepisów - spoczywał obowiązek zawiadomienia o wniesionym odwołaniu drugiej strony postępowania /solidarnie odpowiedzialnej za zobowiązanie podatkowe w podatku od darowizny/ i prowadzenia postępowania z jej udziałem a następnie doręczenia wydanej decyzji. Organ odwoławczy przyjął jednak założenie odmienne i uznał, że decydujący o stosowaniu nowych przepisów - według których obowiązek podatkowy obciąża obdarowanego - jest moment powstania obowiązku podatkowego. Prowadząc postępowanie odwoławcze bez udziału wszystkich stron organ podatkowy II instancji naruszył nie tylko wspomniany art. 5 u.p.s.d. i art. 3 ust 1 przepisów przejściowych ale także przepisy postępowania, a to; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art. 133 Ordynacji stanowiący o tym kto posiada status strony w postępowaniu podatkowym a także art. 211 Ordynacji nakazujący doręczanie decyzji stronom. W konsekwencji uznać należało, że w postępowaniu przed organem odwoławczym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz do naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym wyżej tj. art. 5 u.p.s.d. i art. 3 ust. 1 przepisów przejściowych. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, iż wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się, co do zasady, w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest obdarowany, oraz według skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. i kwot wolnych od podatku, obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Taki sposób opodatkowania dotyczy oczywiście przypadków, w których podatnicy wywiązują się ze swoich obowiązków przez złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i zapłacenie podatku. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, wówczas na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%. W tym względzie bardzo istotne znaczenie ma przepis przejściowy art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowiący, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu (dot. 20% stawki podatku) ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie zmian. W tym zakresie organom podatkowym nie można zarzucić błędnej interpretacji przepisów, jednakże przy ustalaniu wysokości podatku od przedmiotowej darowizny organ powinien mieć na uwadze, iż art. 15 ust 4 u.p.s.d. odnosi się do nieopodatkowanych wcześniej darowizn w zakresie w jakim "podatek należny nie został opłacony" Podatkiem należnym, niezapłaconym, jest niewątpliwie podatek od wartości nabytych rzeczy, środków pieniężnych czy praw majątkowych, ponad kwotę wolną od podatku. Na konieczność uwzględniania kwoty wolnej od podatku zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych /np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.12.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1264/08/ oraz w piśmiennictwie /np. artykuł Janiny Banach "Podatek od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych z tytułu przeniesienia własności środków pieniężnych" (Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów 2008/1/4)/. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien odnieść się także i do tej kwestii. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w zakresie przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał rozstrzyganie zasygnalizowanych wyżej kwestii za przedwczesne. Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i b, art. 152 oraz art.200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.