I SA/Kr 224/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skarg J. U. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - s k a r g i o d d a l a - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] oraz 26 września 2017 r. nr [...] określił J. U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, na dzień: - 11 stycznia 2013 r. w wysokości [...] zł, 21 stycznia 2013 r. w wysokości [...] zł, 30 stycznia 2013 r. w wysokości [...] zł, 13 lutego 2013 r. w wysokości [...] zł, 18 lutego 2013 r. w wysokości [...] zł, 4 marca 2013 r. w wysokości [...] zł, 15 marca 2013 r. w wysokości [...] zł, 22 marca 2013 r. w wysokości [...] zł, 28 marca 2013 r. w wysokości [...] zł, 29 marca 2013 r. w wysokości [...] zł, 1 kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 3 kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 10 kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 1 maja 2013 r. w wysokości [...] zł, 6 maja 2013 r. w wysokości [...] zł, 15 maja 2013 r. w wysokości [...] zł, 22 maja 2013 r. w wysokości [...] zł, 8 czerwca 2013 r. w wysokości [...] zł, 21 czerwca 2013 r. w wysokości [...] zł (dot. decyzji nr [...]); - 4 lipca 2013 r. w wysokości [...] zł, 9 lipca 2013 r. w wysokości [...] zł, 18 lipca 2013 r. w wysokości [...] zł, 27 lipca 2013 r. w wysokości [...] zł, 1 sierpnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 13 sierpnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 19 sierpnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 21 sierpnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 12 października 2013 r. w wysokości [...] zł, 21 października 2013 r. w wysokości [...] zł, 22 października 2013 r. w wysokości [...] zł, 25 października 2013 r. w wysokości [...] zł, 30 października 2013 r. w wysokości [...] zł, 15 listopada 2013 r. w wysokości [...] zł, 18 listopada 2013 r. w wysokości [...] zł, 22 listopada 2013 r. w wysokości [...] zł, 23 listopada 2013 r. w wysokości [...] zł, 3 grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 5 grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 11 grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł, 21 stycznia 2014 r. w wysokości [...] zł, 23 stycznia 2014 r. w wysokości [...] zł (dot. decyzji nr [...]). Jak wynika z uzasadnień decyzji, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od stycznia do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r. J. U. dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przemieszczenia z terytoriów państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie faktur VAT oraz dokumentów przewozowych ustalono, że w ww. okresach podatnika dokonał 20 oraz 22 transakcji nabycia wyrobów energetycznych objętych kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 2710 oraz 3403. Produkty będące przedmiotem nabycia to mineralne, semisyntetyczne i syntetyczne oleje smarowe przeznaczone do użytku w różnego rodzaju silnikach samochodowych oraz oleje przekładniowe do przekładni samochodowych. Oleje te zostały opracowane na bazie olejów mineralnych i dodatków uszlachetniających. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku analizy kart produktów (kart technicznych) pobranych ze stron internetowych: [...], [...], [...] oraz [...] należących do przedstawicieli ich producentów. Klasyfikacji według kodu Nomenklatury Scalonej (CN) dokonano w oparciu o informacje udzielone przez polskich przedstawicieli producentów tych wyrobów: [...] [...] Sp. z o.o., ul. [...], W. (pismo z dnia 28 marca 2017 r.), B. SE Oddział w [...], ul. [...], K. (pismo z dnia 27 marca 2017 r.), S. [...] Sp. z o.o., ul. [...] r. 7a, W. (pismo z dnia 28 marca 2017 r.), T. [...] Sp. z o.o., al. [...], W. (pismo 26 kwietnia 2017 r.). Ustalono również, opierając się m.in. na wyjaśnieniach podatnika zawartych w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r., że nabyte towary były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony w kwestii klasyfikacji przedmiotowych wyrobów wyłącznie do kodu CN 3403 i stwierdził, że w badanych okresach, podatnik wykonywał też czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przemieszczanie z terytoriów innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, do których ma zastosowanie stawka podatku 1.180,00 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. W odwołaniach od decyzji organu I instancji, J. U. zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43), poprzez uznanie, że dokonał on przemieszczenia z terytorium wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 1 do ww. ustawy, na które stawka podatku określona zgodnie z art. 89 ustawy jest inna niż 0 zł; art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia przez organ wniosku dowodowego podatnika i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie klasyfikacji CN towarów nabywanych przez podatnika; art. 125 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego i niesprawdzenie wszystkich okoliczności sprawy. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołań decyzjami z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniach na treść stosownych w tym przedmiocie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Następie wyjaśnił, że z akt spraw, w tym z faktur VAT, międzynarodowych listów przewozowych, dokumentów transportowych bezsprzecznie wynika, że w kontrolowanych okresach podatnik wykonywał czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przemieszczanie z terytorium innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z włączonych do akt dokumentów, wyroby odbierane były przez pracowników firm transportowych na terenach innych państw członkowskich. Dostawy odbywały się na zasadach I. - dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Następnie towar był wwożony na terytorium kraju. Na wszystkich dokumentach transportowych wskazano jako odbiorcę F.H. M. J. U.. Ponadto, w okresach tych podatnik dysponował adekwatnym zapleczem technicznym do rozładunku, przeładunku i magazynowania olejów smarowych. Na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2013 r. podnajął on plac magazynowy o powierzchni 100 m2 oraz zlecił wykonywanie usług przeładunku, rozładunku i załadunku towarów firmie F.H.U.P. A. A. B.. Współpraca z F.H.U.P. APB A. B., w tym zakresie została potwierdzona zarówno wyjaśnieniami A. B., zawartymi na tę okoliczność umowami, jak również oświadczeniem strony z dnia 1 stycznia 2013 r. o treści: "na prośbę E. z [...] chciałbym oświadczyć, że firma F.H.U.P. A. A. B. znajdująca się w miejscowości C. (Polska) jest uprawniona do odbioru towarów w imieniu firmy F.H. M. J. U.." Podsumowując, odbiór towarów na terytorium [...], potwierdzał podatnik (lub F.H.U.P. A. A. B. w jego imieniu), a produkty odbierane były z terytorium [...], [...], [...] i [...]. Następnie dokonywał on ich dalszej odsprzedaży. DIAS w K. wyjaśnił, że w okresie będącym przedmiotem postępowania dot. decyzji nr [...] J. U. nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a z kolei w postępowaniu objętym decyzją nr [...] był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego tylko w części okresu objętego postępowaniem. Natomiast, jak podkreślił organ II instancji w żadnym z tych okresów nie składał on deklaracji akcyzowych, nie posiadał statusu zarejestrowanego odbiorcy, podmiotu pośredniczącego i nie prowadził składu podatkowego. Nie zgłaszał on też wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych, jak również nie złożył zabezpieczenia akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest zatem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że podatnik działał w tym okresie jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 56 ustawy o podatku akcyzowym. Kolejno organ II instancji podkreślił, że właściwe przyporządkowanie do właściwej pozycji i właściwego kodu CN przedmiotowych w sprawach olejów smarowych i przekładniowych uzależnione jest od zawartości w nich olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Z brzmienia pozycji 2710 oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że do pozycji tej klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Natomiast brzmienie pozycji CN 3403 oraz ww. Not Wyjaśniających wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe. Powołując się na informacje zawarte na stronach internetowych producentów (dystrybutorów), podatnik stwierdził, iż przedmiotowe wyroby zaliczyć należy wyłącznie do pozycji CN 3403, jako produkty syntetyczne. Jak wyjaśnił natomiast DIAS w K., informacje zawarte na ww. stronach internetowych nie dają gwarancji dokonania właściwej oceny wyrobów, które mają być przedmiotem obrotu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strony internetowe, tworzone na potrzeby marketingowe nie dostarczają bowiem wystarczającej i miarodajnej wiedzy o produkcie, niezbędnej w tym przypadku na potrzeby podatku akcyzowego, jak klasyfikacji taryfowej wg kodu CN, czy danych umożliwiających dokonanie takiej klasyfikacji - w tym przypadku, informacji o zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w nabywanych wyrobach. W niniejszych sprawach, organ I instancji oparł klasyfikację wyrobów stanowiących przedmiot postępowań na informacjach uzyskanych od autoryzowanych przedstawicieli producentów tych produktów, tj. E. [...] Sp. z o.o., [...] Oddział w [...], S. [...] Sp. z o.o. oraz T. [...] Sp. z o.o., którzy dysponują prawdziwą wiedzą w tym zakresie, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ II instancji wyjaśnił, że tak pozyskanych informacji nie sposób zakwestionować, bowiem, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez podatnika jest możliwe na etapie produkcji, to przecież producent (dystrybutor) jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. W przedmiotowych sprawach ww. wyjaśnienia, dotyczące klasyfikacji olejów oraz składu wyrobów pochodzą od producentów olejów, których na terenie Polski reprezentują właśnie ich autoryzowani przedstawiciele. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że informacje o kodach CN 2710 19 81 zawierały, niektóre dokumenty transportowe dotyczące olejów [...] [...], [...] [...], wystawiane przez U. . DIAS w K. oceniając przyjętą klasyfikację ww. olejów, dokonał m.in. porównania informacji o tych wyrobach, zawartych na oficjalnych stronach internetowych ww. przedstawicieli firm paliwowych z ich wyjaśnieniami zawartymi w pismach skierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W efekcie, ponownie zwrócił się on do ww. przedstawicieli, o potwierdzenie stanowiska w tym zakresie, z uwagi na zauważone rozbieżności w przypadku niektórych produktów, pomiędzy informacjami zwartymi na stronach internetowych, a wyjaśnieniami o nich, przekazanymi w pismach skierowanych do organu I instancji. W odpowiedzi, wszyscy ww. przedstawiciele potwierdzili klasyfikacje swoich wyrobów według kodu CN, przekazane w ww. pismach do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Spółka T. [...] wyjaśniła ponadto, że: "Wskazane w piśmie z dnia 11 sierpnia 2017 roku rozbieżności pomiędzy klasyfikacją CN, a nazewnictwem handlowym produktów wynikają z wieloletniej praktyki rynkowej, w której oleje o lepkościach zaczynających się na OW-XX czy [...] nazywane są przez producentów olejami syntetycznymi lub zamiennie olejami wykonanymi w technologii syntetycznej". Zdaniem organu odwoławczego, brak jest zatem podstaw do podważania prawidłowości informacji przekazanych przez autoryzowanych przedstawicieli producentów ww. wyrobów. Co istotne, wskazani przedstawiciele, bazując na tych klasyfikacjach towarowych sami dokonują rozliczeń podatkowych. Brak też jest podstaw do domniemywania, że kontrahenci podatnika posługując się nielegalnie nazwami ww. firm paliwowych, sprzedawali w rzeczywistości inne wyroby, o innym składzie i kodzie CN. Nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów, a ponadto, jak trafnie zauważył organ I instancji, w badanych okresach podatnik nie otrzymywał faktur ani not korygujących nieprawidłową nazwę towarów. Brak było również zwrotów towarów, co świadczy, że nie było zastrzeżeń również co do ich jakości. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno na etapie postępowań pierwszoinstancyjnych, jak również w postępowaniach odwoławczych, podatnik nie skorzystał z uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane wyroby, pomimo że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla spraw. Poza informacjami pozyskanymi z internetu, na których oparł on swoją wiedzę na temat towarów akcyzowych, będących przedmiotem obrotu gospodarczego, nie wskazał na jakiekolwiek inne dowody potwierdzające jego stanowisko, choć niewątpliwie podejmując działalność gospodarczą ww. zakresie, należało w dobrze pojętym interesie uzyskać wiarygodne informacje odnośnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tych wyrobów wg kodu CN. Jak podkreślił organ II instancji, z okoliczności spraw wynika, że w tym zakresie podatnik nie podjął żadnych działań, nie wystąpił z pytaniem do przedstawiciela producenta, nie klasyfikował olejów i nie wykonywał badań w zakresie składu chemicznego produktów, choć podejmując się działalności gospodarczej w zakresie obrotu ww. towarami zobowiązany był do dochowania należytej staranności i upewnienia się czy nie są to wyroby akcyzowe, jak też znajomości obowiązującego prawa. Obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży nie tylko na producencie wyrobów akcyzowych, lecz również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia zarówno właściwości materiałowych towaru, procesów jego produkcji, jak również przeznaczenia towaru lub jego funkcji. Akcyza obciąża bowiem wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710. Co więcej, część nabywanych produktów, które były przedmiotem eksportu do kontrahentów z Kazachstanu i Rosji, podatnik sam kwalifikował do kodu CN 2710 19 81, a były to produkty o tych samych nazwach i nabywane od tych samych kontrahentów, co będące istotą sporu niniejszych postępowań. Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS w K. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego, wyczerpując dyspozycję wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne są w tym zakresie zarzuty odwołań, które oparte są wyłącznie na domniemaniach i przypuszczeniach, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranymi w sprawach dowodami oraz treścią uzasadnień faktycznych i prawnych zaskarżonych decyzji. Dotyczy to również zarzutu naruszenia ww. przepisów w kontekście rzekomego wniosku o przeprowadzenie dowodu, polegającego na skierowaniu wniosku w sprawie klasyfikacji przedmiotowych wyrobów bezpośrednio do ich producentów. Nie poparta racjonalnymi argumentami teza, że ww. autoryzowani przedstawiciele koncernów paliwowych nie dysponują wiedzą dotyczącą cech sprzedawanych przez siebie produktów, w tym nie znają właściwych kodów CN nie ma uzasadnionych podstaw. Organ odwoławczy wskazał, że tak opartej na nieuprawnionych założeniach uwagi, sformułowanej na etapie prowadzonych postępowań przed organem I instancji, iż organy powinny zwrócić się bezpośrednio do producentów tych wyrobów, nie można uznać za formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu. Wypowiedzi tej nie poparto żadnym rozsądnym argumentem, wskazującym na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do przedstawionej klasyfikacji, która uzasadniałby wystąpienie wprost do producentów przedmiotowych wyrobów. Niewątpliwie działania takie nie wniosłyby nic nowego do spraw, a przyczyniłyby się znacznie do wydłużenia postępowań. Zdaniem DIAS w K. w postępowaniach dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia spraw i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnych z prawem rozstrzygnięć. Postępowania oparte zostały na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Wobec powyższego DIAS w K., podzielił stanowisko organu I instancji, według którego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w kontrolowanych okresach były przede wszystkim wyroby akcyzowe objęte pozycjami CN 2710, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obliczonego przy zastosowaniu stawki podatku 1.180 zł /1.000 litrów, zgodnie z art. art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Organ dokonał w tym miejscu szczegółowego wyliczenia podatku akcyzowego objętego fakturami VAT za ww. okresy, wskazując przy tym podstawę opodatkowania oraz dzień powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. U. zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, na które stawka podatku określona zgodnie z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jest inna niż 0 zł; - art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego; - art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że względem skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji, gdy nie dokonał on takiego nabycia, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną dowolność w interpretacji zebranego materiału dowodowego; - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario; - art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jego działalność nie została objęta ustawą o podatku akcyzowym, co więcej nie mieści się ona również w definicji ustawowej nabycia wewnątrzwspólnotowego. W jego ocenie, uznanie przez organy, że czynności przez niego dokonywane w zakresie pośrednictwa są czynnościami opodatkowanymi akcyzą, jest działaniem, które nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa i stanowi przykład wykładni rozszerzającej, która w prawie podatkowym jest niedozwolona. Jak podkreślił skarżący przywołując treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2015 r., dopiero ostatni w łańcuchu transakcji podmiot, który dokonuje fizycznego odbioru powinien zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę zakres czynności dokonywanych przez jego firmę, brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także ww. interpretację indywidulaną, nie jest on zatem podatnikiem podatku akcyzowego bowiem nie dokonywał czynności opodatkowanej. W swoich rozstrzygnięciach organy nie tylko błędnie rozszerzyły zakres czynności opodatkowanych akcyzą na pośrednictwo, ale również zmieniły jego znaczenie poprzez uznanie, że pośrednictwo nie sprowadza się tylko i wyłącznie do kojarzenia uczestników transakcji, ale również do dokonywania fizycznego odbioru wyrobów. Nadto skarżący wskazał, że niezgodne jest przyjęcie przez organy, iż wyroby faktycznie nabywane przez niego na podstawie spornych faktur VAT były wyrobami, których nazwy zostały wskazane przez dostawców na spornych fakturach VAT. Brak przeprowadzenia przez organy w tym zakresie postępowania dowodowego, mimo adresowania tych wątpliwości przez skarżącego na etapie postępowania spowodowało, w jego ocenie, że ustalenia poczynione przez organy nie są wiarygodne a postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Co więcej, zdaniem skarżącego, sam sposób ustalenia przez organ kodów CN wyrobów nabytych przez niego od swoich dostawców jest nieprawidłowy, bowiem klasyfikacji towarowej wyrobów, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) dokonuje producent wyrobów, a nie ich dystrybutor niezależnie od tego czy jest z producentem powiązany czy nie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy prowadzone pod sygnaturami akt I SA/Kr 224/18 i I SA/Kr 225/18 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 224/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe zasadnie opodatkowały nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych w od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. jako wyrobów akcyzowych, klasyfikując je do kodu CN 2710, podczas gdy skarżący zakwalifikował je do kodu CN 3403. Analiza treści skarg wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść skarg wskazuje, że skarżący naruszenia postępowania w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), szczegółowo wymienionych w zaskarżonych decyzjach wraz z datą nabycia i wystawcą faktury, upatruje w niewyjaśnieniu, czy nabyte wewnątrzwspólnotowo towary były wyrobami akcyzowymi stosownie do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (kod CN 2710). W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i 2014 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. L, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 1 do tejże ustaw. Pod pozycją 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, mieszczące się pod pozycjami Nomenklatury Scalonej 2710. Natomiast w pozycji 37 tegoż załącznika znajdują się: preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, klasyfikowanych pod pozycjami Nomenklatury Scalonej 3403. Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się do wyrobów energetycznych między innymi wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stawka akcyzy dla olejów smarowych, o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 została określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w wysokości: 1.180,00 zł/1.000 litrów. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 związku art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli przemieszczenie to nie nastąpiło do składu podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 u.p.a. Przytaczana regulacja nakłada na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego - art. 16 ust. 1 u.p.a. Podatnik powinien również zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a.: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe, - złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczyć i zapłacić należny podatek w terminie 10 dni, liczą od dnia powstania obowiązku podatkowego, - prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że skarżący w badanym okresie wykonywał czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. albowiem dokonał przemieszczenia z terytoriów innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z dyspozycją art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 u.p.a., są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym okoliczność, iż podatnik nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. nie ma wpływu na powstanie u niego obowiązku podatkowego. Okoliczność ta skutkuje jednak tym, że w badanej sprawie nie miały zastosowania, w myśl art. 32 ust. 3 u.p.a. regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W wyniku analizy dokumentacji zawartej w aktach sprawy tj. faktur VAT, międzynarodowych listów przewozowych, dokumentów transportowych, ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący dokonał w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. oraz od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r. kolejno 20 oraz 22 transakcji nabycia olejów smarowych z poza terytorium Polski. Następnie dokonał ich przemieszczenia na terytorium Polski. Jak wynika z pisma skarżącego z dnia 12 kwietnia 2017 r. nabyte oleje smarowe były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Niewątpliwie skarżący w tej sytuacji zasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie negował, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu u.p.a. A zatem to skarżący powinien dokonać kwalifikacji wprowadzonych do obrotu na terenie kraju przedmiotowych towarów do odpowiednich kodów CN. W toku postępowania podatkowego skarżący wyjaśnił, że klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych do kodu CN 3403 dokonał w oparciu o informacje pozyskane z internetu. W tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnej innej dokumentacji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego. Co więcej z akt spraw wynikało, że część nabywanych produktów, które były przedmiotem eksportu do kontrahentów z Kazachstanu i Rosji, skarżący sam kwalifikował do kodu CN 2710 19 81, a co jest istotne były to produkty o tych samych nazwach i nabywane były od tych samych kontrahentów, co produkty będące przedmiotem niniejszych postepowań. Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały kwalifikacji na podstawie danych przekazanych przez krajowych przedstawicieli producentów tych wyrobów. Pozyskane informacje, jak również powyższa okoliczność, że podatnik sam dokonywał takiej klasyfikacji, pozwoliły organowi I instancji na ustalenie, że przedmiotem nabycia od kontrahentów wykazanych na fakturach były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, które jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą. Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe oparły się przy klasyfikacji nabytych wyrobów na informacjach pozyskanych od polskich dystrybutorów olejów smarowych, którzy to nie mają pełnej wiedzy w tym zakresie. Jak wynika bowiem z akt spraw, klasyfikacja wyrobów stanowiących przedmiot postępowania została oparta na informacjach uzyskanych od autoryzowanych przedstawicieli producentów tych produktów, tj. E. [...] Sp. z o.o., [...] SE Oddział w [...] (dot. decyzji nr [...]), a dodatkowo od S. [...] Sp. z o.o. oraz T. [...] Sp. z o.o. (dot. decyzji nr [...]), którzy to dysponują prawdziwą wiedzą w tym zakresie, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tak pozyskanych informacji nie sposób zakwestionować, bowiem, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez podatnika jest możliwe na etapie produkcji, to przecież producent (dystrybutor), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. W przedmiotowej sprawie ww. wyjaśnienia, dotyczące klasyfikacji olejów oraz składu wyrobów pochodzą od producentów olejów, których na terenie Polski reprezentują właśnie ich autoryzowani przedstawiciele. Należy również zauważyć, że informacje o kodach CN zawierały niektóre dokumenty transportowe dotyczące olejów M. [...] [...], M. [...] [...], wystawiane przez U. E. . Organ II instancji dostrzegł w toku prowadzonego postępowania, porównując informacje o tych wyrobach, zawartej na oficjalnych stronach internetowych ww. przedstawicieli firm paliwowych z ich wyjaśnieniami zawartymi w pismach skierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., że występują pewne rozbieżności w przypadku niektórych produktów. Dlatego zwrócił się ponownie do tych przedstawicieli, o potwierdzenie stanowiska w tym zakresie. W odpowiedzi, wszyscy ww. przedstawiciele potwierdzili klasyfikacje swoich wyrobów według kodu CN, przekazane w ww. pismach do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Spółka T. [...] wyjaśniła ponadto, że: "Wskazane w piśmie z dnia 11 sierpnia 2017 r. rozbieżności pomiędzy klasyfikacją CN, a nazewnictwem handlowym produktów wynikają z wieloletniej praktyki rynkowej, w której oleje o lepkościach zaczynających się na OW-XX czy [...] nazywane są przez producentów olejami syntetycznymi lub zamiennie olejami wykonanymi w technologii syntetycznej". Oceniając powyższe, należy wskazać, że podejmując opisane działania, organy podatkowe dochowały dużej staranności w zakresie określenia prawidłowego kodu CN dla sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej wyrobów (olejów smarowych). Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że brak jest podstaw do podważania prawidłowości informacji przekazanych przez autoryzowanych przedstawicieli producentów ww. wyrobów. Co istotne, wskazani przedstawiciele, bazując na tych klasyfikacjach towarowych sami dokonują rozliczeń podatkowych. Brak też jest podstaw do domniemywania, że kontrahenci odwołującego posługując się nielegalnie nazwami ww. firm paliwowych, sprzedawali w rzeczywistości inne wyroby, o innym składzie i kodzie CN. Nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów, a ponadto, jak trafnie zauważono, w badanych okresach skarżący nie otrzymywał faktur ani not korygujących nieprawidłową nazwę towarów. Brak było również zwrotów towarów, co świadczy, że nie było zastrzeżeń również co do ich jakości. W tym miejscu jeszcze raz należy odwołać się do zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w zakresie zgromadzenia dowodów. Tymczasem zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego, skarżący nie skorzystał z uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na odmienne zaklasyfikowanie spornych wyrobów, pomimo że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Poza informacjami pozyskanymi z internetu, na których oparł on swoją wiedzę na temat towarów akcyzowych będących przedmiotem obrotu gospodarczego, nie wskazał na jakiekolwiek inne dowody potwierdzające jego stanowisko, choć niewątpliwie podejmując działalność gospodarczą ww. zakresie, należało w dobrze pojętym interesie uzyskać wiarygodne informacje odnośnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tych wyrobów wg kodu CN. Należy podkreślić, że również w skargach, zarzuty nie zostały poparte konkretnymi dowodami (dokumentami), ale wyłącznie gołosłownymi twierdzeniami, polemicznymi wobec ustaleń i ocen organów podatkowych. W konsekwencji należało odrzucić także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, co do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ w sytuacji pozyskania stosownych informacji od autoryzowanych przedstawicieli producentów nabytych wyrobów (olejów smarowych) działających w Polsce, brak było uzasadnienia do zwracania się bezpośrednio do samych producentów mających siedzibę poza granicami kraju. Skoro skarżący kwestionował wiarygodność przedstawionych informacji, powinien postarać się o konkretne dowody, które obalałyby moc dowodową dokumentów pozyskanych przez organy podatkowe. Wskazać przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia i konieczność przeprowadzenia dowodu uzasadni, a tak się w okolicznościach analizowanych spraw nie stało się. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W skargach podjęto próbę wykazania, że na skarżącym nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, ponieważ działał on jedynie jako pośrednik, a jego rola sprowadzała się do kojarzenia kontrahentów. Wyjaśnić jednakże należy, że skarżący na udowodnienie takiego stanu rzeczy nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających taki charakter działalności. Natomiast z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że na wszystkich dokumentach transportowych wskazano jako odbiorcę F.H. M. J. U.. Ponadto, w okresach objętych kontrolą skarżący dysponował stosownym zapleczem technicznym do rozładunku, przeładunku i magazynowania olejów smarowych (plac magazynowy o powierzchni 100 m2), wykonywanie usług przeładunku, rozładunku i załadunku towarów skarżący zlecił firmie F.H.U.P. APB A. B., a odbiór towarów na terytorium [...] z terytorium [...], [...], [...] i [...] potwierdzał on sam lub F.H.U.P. A. A. B. w jego imieniu. Następnie dokonywał on ich dalszej odsprzedaży. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, w okresie będącym przedmiotem postępowania dot. decyzji nr [...] skarżący nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a z kolei w postępowaniu objętym decyzją nr [...] był tylko w części tego okresu. W żadnym natomiast z tych okresów nie składał on deklaracji akcyzowych, nie posiadał statusu zarejestrowanego odbiorcy, podmiotu pośredniczącego i nie prowadził składu podatkowego. Nie zgłaszał on też wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych, jak również nie złożył zabezpieczenia akcyzowego. Tym samym brak jest zatem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że skarżący działał w tym okresie jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 56 u.p.a. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), skargi oddalił.