I SA/Kr 2269/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004r. sprawy ze skargi W. S. - "I." w N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 września 2001 Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SA/Kr 2269/01 Uzasadnienie Decyzją z [...].2001r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla W. S. prowadzącego Stację Paliw w N. za miesiąc styczeń 2001 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygniecie takie zapadło po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, która, w ocenie kontrolujących wykazała, że podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego na stacji paliwowej przy użyciu odmierzacza nie odprowadzając od wszystkich obrotów uzyskanych z tej sprzedaży należnego podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną powołano art. 10 ust. 1 i 2 oraz 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, jak również § 5 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 119, poz. 1259/. Od decyzji tej pełnomocnik podatnika doradca podatkowy J. P. wniosła odwołanie zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Uzasadniając zarzuty podniesiono, że z samego zapisu protokołu kontroli z [...].2001 r. stwierdzającego "W czasie kontroli stwierdzono, iż podmiot kontrolowany prowadzi sprzedaż oleju opałowego przy użyciu autocysterny oraz na stacji benzynowej przy użyciu dystrybutora technicznie przystosowanego do sprzedaży paliw" wynika w jaki sposób prowadzona była sprzedaż. Okoliczności te nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 września 20001 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji. Przytoczono przepisy dające podstawę do rozstrzygnięcia i potwierdzono prawidłowość argumentacji organu I instancji. Przepis rozporządzenia przewidywał, że za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, co zdaniem organu miało miejsce w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu podano, ze jak wynika z akt sprawy olej opałowy sprzedawany był na stacji paliw częściowo przy użyciu dystrybutora z odmierzaczem paliwa, a częściowo z autocysterny. Sam W. S. wyjaśnił w czasie postępowania odwoławczego, że sprzedaż oleju opałowego z autocysterny dokonywana była na stacji paliw - odbiorca zamawiał olej opałowy na stacji benzynowej, faktura wypisywana była na stacji benzynowej i klient płacił za olej także na stacji benzynowej. W okresie kiedy dystrybutor był remontowany olej wlewano przy pomocy pompy tłoczącej do autocysterny. Przy autocysternie zamontowany był licznik, który odmierzał ilość wlewanego paliwa, a wobec tego w ocenie Izby spełniony został wymóg do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. że sprzedaż ma być dokonana przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Wobec tego wyrażono twierdzenie, że w tym przypadku nie ma znaczenia cel na jaki przeznaczono zakupiony olej opałowy. Na to rozstrzygnięcie Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której powtórzone zostały argumenty odwołania. Podkreślono rolę pobieranych przez skarżącego oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego paliwa opałowego jak również powtórzono i to, że sprzedaż ta odbywała się w systemie tzw. sprzedaży rozwózkowej z autocysterny i jest oczywiste, że odmierzanie sprzedawanego paliwa musiało mieć miejsce przy zastosowaniu licznika, co Izba podniosła jako decydujący argument, że został spełniony wymóg powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i argumentację w nim zawartą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. W demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, co wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny, winno być dokładne, nie budzące wątpliwości określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, czyli jeden z podstawowych elementów konstrukcji każdego podatku. Z zasady tej wynika zakaz rozszerzającej interpretacji na niekorzyść podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę należy rozważyć przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ), który w ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe, a w ust.2 postanawia, że za sprzedaż oleju dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Brzmienie tego przepisu nie nastręcza trudności z jego interpretacją, a więc należy poprzestać na jego wykładni językowej. Odczytując omawiany zapis należy stwierdzić, że aby sprzedaż tego oleju uznać za dokonaną na inne cele niż opałowe muszą być spełnione dwie przesłanki dotyczące, po pierwsze miejsca dokonania sprzedaży tj. stacji benzynowej oraz po drugie urządzenia za pomocą którego dokonano sprzedaży tj. w niniejszej sprawie odmierzacza paliw ciekłych. Skarżący W. S. przesłuchany w charakterze strony opisał sposób dokonywania sprzedaży przytoczony w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, a mający potwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia organów. Jednakże uszło uwadze Izby, że w dalszej części swoich wyjaśnień skarżący powiedział, że w czasie gdy dystrybutor był remontowany olej wlewano przy pomocy pompy tłoczącej do autocysterny i odwożono do klienta. Po zamontowaniu dystrybutora olej wlewano do autocysterny przy pomocy tego dystrybutora i odwożono do klienta. Biorąc pod uwagę cel ustanowienia takiej regulacji, określenie w przepisie, że sprzedaż oleju opałowego uznaje się za objętą podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy sprzedaż oleju następuje na stacji benzynowej przy użyciu odmierzaczy pali ciekłych, należy rozumieć w ten sposób, że cała czynność sprzedaży ma być zrealizowana na tej stacji. A więc klient przychodzi, przyjeżdża na stację, pobiera paliwo, płaci za nie, odchodzi, odjeżdża z paliwem. Natomiast sytuacja złożenia na stacji benzynowej zamówienia, zapłacenia i pobrania faktury nie jest tą, o której mówi omawiany przepis, skoro realizacja umowy sprzedaży następuje u klienta któremu przy użyciu autocysterny dowieziono olej na miejsce. Inaczej mówiąc, przepis § 5 w/w rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie stanowi, że za sprzedaż oleju opałowego na cele nie opałowe uznaje się czynność nalewania oleju na stacji benzynowej do autocysterny przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, w sytuacji, gdy na tej stacji klient zamawia towar, płaci i pobiera dokument zakupu oleju. Wobec braku przesłanek pozwalających na przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego sprzedawana z autocysterny podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bez względu na cel opałowy, czy nie, należy stwierdzić, że określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w tej części nastąpiło z naruszeniem § 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 206 tej ustawy.