I SA/Kr 227/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. spraw ze skarg B. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2021 r., nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za III-XII 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r., za poszczególne miesiące 2019 r., skargi oddala. Obecnie zaskarżonymi do WSA w Krakowie decyzjami z 10 grudnia 2021 r., nr: [...], [...] oraz [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 21 września 2021 r., nr: [...], nr [...], nr [...], którymi określono B. G. (skarżący, podatnik, strona) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III-XII 2017 r., 2018 r. i 2019 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego. Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (NUS) przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za 2017, 2018 i 2019 r. Kontrola została wszczęta z uwagi na transakcje zawarte z A. W. prowadzącym działalność gospodarczą po nazwą O. . W firmie skarżącego przeprowadzono już kontrolę podatkową w tym samym zakresie za lipiec 2016 r., która wykazała błędne kwalifikowanie transakcji zawieranych z Panem A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa [...] towarów i w związku z tym stosowanie przy sprzedaży stawki w wysokości 0%. Jak wykazała kontrola jest to sprzedaż krajowa i właściwa stawka podatku VAT powinna wynosić 23%. W trakcie kontroli podatkowej NUS, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, dalej o.p. (Dz. U z 2021r. poz. 1540), wydał dla skarżącego decyzje z 21.09.2021 r., o których mowa na wstępie, w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę oraz kwotą nienależnego zwrotu wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę (w kwotach wskazanych w sentencjach decyzji) oraz w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego (w kwotach jak w sentencjach decyzji). Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami, skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów, a to: art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, art. 122 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji i nieprzeprowadzenie własnej analizy prawnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniach poczynionych w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w konsekwencji - błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzjami jak na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji w całości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku od towarów i usług za wskazane okresy została wszczęta przez NUS 15.09.2021 r. na podstawie imiennego upoważnienia, natomiast decyzja organu I instancji została wydana 21.09.2021r., tj. w trakcie trwania ww. kontroli podatkowej (kontrola podatkowa na etapie postępowania odwoławczego nie została ukończona). Tym samym zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku w prawidłowej wysokości za okres objęty kontrolą podatkową, a przepis art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 o.p. został prawidłowo zastosowany. DIAS stwierdził, że NUS wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 o.p. i w decyzji o zabezpieczeniu określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy, kwotę nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań. Organ wyjaśnił, że istotnym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku dłużnika jest wykazanie przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane - art. 33 § 1 o.p. Przechodząc do analizy i oceny zaistnienia tej przesłanki, DIAS wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że skarżący dokonał uszczupleń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Łączna przybliżona kwota zaległości za lata 2017 - 2019 wyniosła 1.009.690,00 zł + odsetki za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa została już wcześniej przeprowadzona w tym zakresie w firmie Skarżącego za lipiec 2016r. Kontrola wykazała błędne kwalifikowanie transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w związku z tym stosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0%. Kontrola wykazała natomiast, że jest to sprzedaż krajowa i właściwa stawka podatku VAT powinna wynosić 23%. Fakt wcześniejszego naruszenia przepisów podatkowych, tj. w 2016r., a następnie powielanie nieprawidłowości w kolejnych latach, tj. 2017 nieprawidłowościach, stwarza realne niebezpieczeństwo, że skarżący nie wywiąże się z ewentualnych przyszłych zobowiązań. Dalej organ wskazał, że taką wskazówką jest podejrzenie, że Skarżący jako podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową, poprzez którą można ocenić prawidłowość wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków podatkowych za lata 2017 - 2019, tym bardziej, że Skarżący posiadał - już uprzednio - informacje (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29.05.2018r. nr [...], utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 27.05.2020r. nr [...], a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalona skarga na ww. decyzję - prawomocny wyrok z 30.09.2020r. sygn. akt I SA/Kr 581/20 ) o błędnym kwalifikowaniu transakcji zawieranych z Panem A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i stosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0% zamiast 23%. Ponadto zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie zostało uregulowane przez skarżącego dobrowolnie. Zatem problem z uregulowaniem stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązania w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych decyzją organu I instancji (w kwotach znacznie większych) uzasadniają obawę ich niewykonania. Podkreślono również, że skarżący w latach 2019-2017 osiągał dochody w kwocie powyżej 600.000,00 zł, a pomimo tego nie dokonał dobrowolnego uiszczenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Organy podatkowe mogą więc przypuszczać, że przy spadku dochodów w 2020 r. do 243.930,55 zł, skarżący może mieć problemy z uregulowaniem określonych w decyzji zabezpieczających przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lata 2017 - 2019. Podniesiono również, że organ I instancji wnioski o nieprawidłowych rozliczeniach w podatku od towarów i usług wywiódł z ustaleń kontrolnych, a w uzasadnieniu decyzji dokładnie wskazał na okoliczności, które w trakcie kontroli podatkowej doprowadziły do przekonania, że skarżący prowadził działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy Podatnik konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a Organ pomija wartość posiadanego przez Spółkę majątku i wysokość zgromadzonych środków pieniężnych; - art. 33 § 1 o.p. poprzez: a) dokonanie zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż: - Podatnik rzetelnie regulował i reguluje swoje zobowiązania podatkowe, - brak było przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, - nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, - brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań; b) dokonanie zabezpieczenia pomimo braku istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2018r. nie zostanie w przyszłości wykonane; - art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi ocenione pod względem kryterium legalności okazy się nieuzasadnione. Zawisły obecnie przed Sądem spór dotyczy kwestii czy organy miały prawo wydać wobec skarżącego decyzje o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2017-2019 przed wydaniem decyzji wymiarowych oraz zabezpieczyć to zobowiązanie na majątku skarżącego. Zdaniem strony nie zostały spełnione przesłanki do wydania ww. decyzji, bowiem nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wygnane, wobec faktu, że podatnik konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe, uzyskuje wysokie dochody z prowadzonej działalności oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie organu podatkowego omawiana przesłanka zaistniała wobec ujawnienia w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT z uwagi na transakcje zawarte z A. W. prowadzącym działalność gospodarczą po nazwą O. , za 2016 r. wydano decyzję wymiarową dla skarżącego (na podstawie tych samych nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli), której dobrowolnie nie wykonał, jak i w związku ze znacznym spadkiem dochodów skarżącego. Rację Sąd przyznał stanowisku DIAS z następujących powodów. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może zostać zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 pkt 2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przytoczonego przepisu wynika, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, ma charakter otwarty. W orzecznictwie, poza wskazanymi w przepisie okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, wskazuje się także, gdy: podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, nierozliczenie istniejącego zobowiązania podatkowego, nie wykazywanie wartości dostaw. Zaakcentowania wymaga, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zaznaczenia wymaga również, że przepis wymaga od organu podatkowego jedynie uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia Zdaniem Sądu, stwierdzone przez organ okoliczności: ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT z uwagi na transakcje zawarte z A. W. (prowadzącym działalność gospodarczą po nazwą O. ), za 2016 r. wydano decyzję wymiarową dla skarżącego (na podstawie tych samych nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli), której dobrowolnie nie wykonał, jak i również nastąpił znaczny spadek dochodów skarżącego, uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy w tej sytuacji nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w art. 33 § 1 o.p. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 o.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W badanej sprawie organ uczynił zadość ww. wymogom, jak również wydał decyzję zabezpieczającą w trakcie trwania kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej, co spełnia wymagania z art. 33 § 2 pkt 2. Z tych względów Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 31 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).