I SA/Kr 2358/03

Sygn. akt I SA/Kr 2358/03 | | WYROK W IMIENI RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r., sprawy ze skargi A.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 listopada 2003r [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r, , -skargę oddala-, Decyzją z dnia [...] 2003 roku Nr [...] Urząd Skarbowy , działając na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 3, art. 193 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ a także art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz § 11 ust. 1-4, § 12 i § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. z 2000 roku Nr 116 poz. 1222 ze zm./ określił A. P. wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce "D" spółka cywilna - S. W. P. A. - obecnie "D" P. spółka jawna z siedzibą w [...], w której A. P. była jednym ze współwłaścicieli, stwierdzono na podstawie analizy remanentów sporządzonych na dzień [...] 2000 roku i na dzień [...] 2001 roku oraz na podstawie paragonów fiskalnych, iż w okresie od [...] do [...] 2001 roku występowały nadwyżki oraz braki w poszczególnych asortymentach towarów handlowych, co świadczy o nie rejestrowaniu całości sprzedaży na kasie fiskalnej oraz w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Z powyższego wynika, że w okresie od [...] do [...] 2001 roku, nie zaewidencjonowano sprzedaży: 172 pary sandałów damskich, 12 par trzewików damskich oraz 6 torebek. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego A.P. stwierdziła, że zaistniałe różnice mogły wystąpić, ponieważ nastąpiło przesunięcie międzymagazynowe 139 par sandałów, na dowód czego przedstawiła dowód wewnętrzny z dnia [...] 2001 roku, wystąpiła możliwość błędnego zakwalifikowania przy sprzedaży na kasie fiskalnej poszczególnych rodzajów obuwia, a nadto wystąpiła kradzież 23 par obuwia. Braku 6 torebek skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Urząd Skarbowy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, stwierdzając, iż A.P. w okresie od dnia [...] do [...] 2001 roku prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z czym Urząd Skarbowy określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 w drodze oszacowania metoda polegającą na zastosowaniu średnich cen sprzedaży towarów w firmie i zastosowaniu ich do ujawnionego towaru, którego sprzedaży nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Określony przychód pomniejszono o należny podatek VAT. Koszty uzyskania przychodu Spółki za 2001 rok, Urząd Skarbowy obliczył z uwzględnieniem różnicy remanentowej, biorąc pod uwagę remanent sporządzony na dzień [...] 2000 roku, [...] 2001 roki i [...] 2001 roku. W odwołaniu pełnomocnik A. P. domagał się uchylenia decyzji w części dotyczącej oszacowania przychodu na kwotę [...] zł. Nadto zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, a to: art. 210 § 4, art. 122. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 198 Ordynacji podatkowej oraz podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wiary dowodowi przesunięcia wewnątrzmagazynowego towaru handlowego - sandałów damskich, a także nie zbadał wszystkich okoliczności związanych z tym przesunięciem, w szczególności nie dokonał oględzin przedmiotowego magazynu. Decyzją z dnia 13 listopada 2003 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Urząd Skarbowy, w czasie czynności kontrolnych porównując stan towarów handlowych na dzień [...] 2000 roku, wynikający z remanentu końcowego z dokonaną sprzedażą towarów handlowych w okresie od [...] do [...] 2001 roku stwierdził nadwyżki oraz braki poszczególnych towarów handlowych, szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji. A.P. w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2001 roku wyjaśniła, że nastąpiło przesunięcie 139 par ze 162 par sandałów damskich do znajdującego się w miejscowości Lesko magazynu. Pozostałych braków lub nadwyżek nie potrafiła jednoznacznie wyjaśnić. Wcześniej skarżąca podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] 2001 roku oświadczyła, że w okazanym spisie towarów handlowych, sporządzonych na dzień [...] 2000 roku znajdują się wszystkie towary handlowe. Wyjaśniła, że część towarów ujętych w spisie znajduje się w magazynie w [...] wynajmowanym grzecznościowo od koleżanki. Dodała nadto, że w magazynie tym znajdują się trzy rodzaje kozaków, jednak nic nie wspominała o znajdujących się tam sandałach damskich. W dniu kontroli nie został okazany dokument - rozchód wewnętrzny Nr [...] z dnia [...] 2001 roku, który stanowi załącznik do pokontrolnych wyjaśnień złożonych dopiero w dniu [...] 2001 roku. Ponadto do akt sprawy A.P. dołączyła dokument rozchód wewnętrzny Nr [...] z dnia [...] 2001 roku, z którego wynika, że w magazynie w [...]znajdują się 3 rodzaje kozaków damskich. Skarżąca nie wymieniła w tym dokumencie sandałów damskich, natomiast sandały te zostały wymienione w dokumencie rozchód wewnętrzny Nr [...] z dnia [...] 2001 roku. Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż magazyn w [...] nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego, jako miejsce przechowywania towaru. O magazynie tym pracownicy Urzędu dowiedzieli się dopiero w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych. Na tej podstawie organ odwoławczy, stwierdził, że A. P. w trakcie prowadzonego postępowania nie potrafiła jednoznacznie wyjaśnić przyczyn wystąpienia braków w towarze, a składane przez nią dokumenty: rozchód wewnętrzny z dnia [...], dołączony do akt w dniu [...] 2001 roku oraz z dnia [...] i [...], w świetle powołanych wyżej faktów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że Urząd Skarbowy zasadnie stwierdził, ze w Spółce "D" nie ewidencjonowano w całości sprzedaży towarów handlowych, zatem Urząd zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4, art. 122. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 198 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Urzędu Skarbowego zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Urząd Skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania dopuścił wszystkie dowody (wyjaśnienia i dokumenty) przedstawione przez skarżącą, które mogły przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Faktem jest, że urząd Skarbowy nie przeprowadził kontroli w magazynie w [...] jednak uznał, że zebrany materiał był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a A. P. sama wskazała, jakie towary znajdują się w tym magazynie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.P. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej oszacowania o kwotę [...] zł. Pełnomocnik skarżącej podniósł te same argumenty co wcześniej w odwołaniu. Podkreślił, iż praktycznie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odrzucenia w niniejszym postępowaniu, jako dowodu przesunięcia międzymagazynowego przedmiotowych 139 par sandałów, a nadto braku podania przyczyn odmówienia wiarygodności tego dowodu w zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika zaruszano została przez organy podatkowe zasada swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów prawa materialnego bądź proceduralnego, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Zatem, dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te zostały wykazane, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca dokonała wadliwych zapisów w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też Urząd Skarbowy słusznie pominął ja jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe mając do dyspozycji wyniki z dwóch remanentów sporządzonych na dzień [...] 2000 roku i na dzień [...] 2001 roku, okazane przez skarżącą kopie paragonów fiskalnych na sprzedaż towarów handlowych za okres od [...] do [...] stycznia 2001 roku, dysponując dodatkowo wyjaśnieniami skarżącej do protokołu kontroli, stwierdziły, że w [...] 2001 roku miała miejsce nie ewidencjonowana sprzedaż towarów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach i na tej podstawie wydały decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze pełnomocnik skarżącej podnosił zarzuty wyłącznie w kwestii nie uznania wyjaśnień skarżącej dotyczących przesunięcia 139 par sandałów damskich do magazynu w [...]. Zadaniem Sądu podnoszone przez pełnomocnika skarżącej argumenty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ A.P. do protokołu ze spisu towarów z dnia [...] 2001 roku oświadczyła, iż w spisie tym ujęto wszystkie towary handlowe, a także oświadczyła, iż posiada jeszcze towar w [...] który został ujęty w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] 2000 roku i do dnia kontroli nie uległ zmianie. W tym dniu A.P. nie poinformowała kontrolujących, że 6 dni wcześniej tj. w dniu [...] 2001 roku dokonała przesunięcia do magazynu w [...] 139 par sandałów, a przecież trudno uwierzyć, aby A. P. o tym zapomniała. Wręcz przeciwnie oświadczyła ona kontrolującym, że w magazynie tym znajdują się wyłącznie kozaki. Nadto kontrolę kontynuowano i w dniu [...] 2001 roku spisany został uzupełniający protokół w Biurze Rachunkowym prowadzącym księgowość Spółki. Także wówczas, ani A. P., ani jej pełnomocnik nie wyjaśnili faktu braku towaru. Dopiero w piśmie z dnia [...] 2001 wyjaśniono, iż w dniu [...] 2001 roku dokonano przesunięcia 139 par sandałów do magazynu w [...] dołączając do pisma dowód przesunięcia towarów. Podkreślić należy, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Należycie również uzasadniły powody, dla których odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącej odnośnie dokonania w dniu [...] 2001 roku przesunięcia wewnątrz magazynowego 139 par sandałów damskich, a także dostatecznie uzasadniły odmowę przeprowadzenia kontroli w magazynie w [...], skoro organy podatkowe uznały, że zebrany materiał był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a A.P. sama wskazała, jakie towary znajdują się w tym magazynie. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.