I SA/Kr 238/07

Sygn. akt I SA/Kr 238/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Długosz Ślusarczyk, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi S. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego odmowy uznania za zasadne zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji, administracyjnej, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). I SA/Kr 238/07 UZASADNIENIE W toku postępowania egzekucyjnego jakie toczyło się w stosunku do zobowiązanego S. W. w celu ściągnięcia należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 i w oparciu o wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...], [...], [...], pismem z dnia [...] października 2006 r. S. W. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zobowiązany powołując się na treść art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podniósł brak wymagalności egzekwowanego obowiązku z uwagi na to, że złożył organowi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ miał również obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji podatkowych w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej. Wszczynanie egzekucji w sytuacji nie rozpoznania w/w wniosków i nie wydania decyzji wstrzymującej wykonanie decyzji podatkowych jest przedwczesne, co z kolei prowadzi - zdaniem zobowiązanego - do niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). S. W. w piśmie z dnia [...] października 2006 r. zgłosił również zarzut niedoręczenia mu upomnienia (art. 33 pkt 7 cyt. ustawy) oraz zastosowanie względem niego zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8). W związku z wniesieniem przedmiotowych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego działający w sprawie w podwójnej roli - wierzyciela i organu egzekucyjnego - działając w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z dnia [...], nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela zostało złożone zażalenie, w którym zobowiązany ponownie podniósł zarzut braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Nie został natomiast ponowiony zarzut niedoręczenia upomnienia. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że zarzut niedopuszczalności egzekucji jest niezasadny, gdyż na mocy art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podatki są podstawowymi obowiązkami podlegającymi egzekucji administracyjnej. Co do zarzutu braku wymagalności obowiązku organ II instancji zaznaczył, że co do zasady decyzje podatkowe wydawane są ze skutkiem natychmiastowej wykonalności. Wstrzymanie wykonania takiej decyzji jest możliwe w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym owo "przyjęcie" nie jest tożsame ze złożeniem wniosku przez podatnika, ani z wydaniem w tej materii stosownego postanowienia. Obowiązek jest zabezpieczony dopiero wówczas, gdy kwota depozytu faktycznie znajdzie się na rachunku urzędu skarbowego. Tymczasem zobowiązany złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia we wrześniu 2006 r., ale pomimo uzyskania postanowień o przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, postanowienia te wykonał wpłacając pieniądze dopiero [...] grudnia 2006 r. W chwili wszczęcia egzekucji zobowiązania nie były więc jeszcze zabezpieczone, a wobec tego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- zarzut braku wymagalności jest niezasadny. Ponadto organ zaznaczył, że zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego zobowiązanego przekształciło się z mocy prawa, tj. art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej w zajęcie egzekucyjne, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było efektem szykany względem zobowiązanego, ale naturalną konsekwencją przeprowadzonego wcześniej postępowania zabezpieczającego i wydania decyzji podatkowych. Na powyższe postanowienie S. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarżącego, naruszenie zasady niezbędności, naruszenie art. 244a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podnoszone w jej treści. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Konieczne jest podkreślenie, że przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie odmowy uznania za zasadne zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z akt niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działał w sprawie w podwójnej roli - wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu więc w niniejszej sprawie rozpatrzenia wymaga kwestia czy organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem ma obowiązek zwracać się sam do siebie o zajęcie stanowiska w formie postanowienia odnośnie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego w trybie art. 33 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która to kwestia sprowadza się do dokonania wykładni art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Powyższa kontrowersja była przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt: I FPS 4/06, zgodnie z którą wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy egzekucyjnej w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA przytacza przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 -7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem NSA "...Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r., III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10 poz. 183), w których stwierdził: "... Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r., str. 106). Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Słusznie stwierdzono w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 359/05, że: "... U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie pewnych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów." Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto, że to stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, str. 105). Podobne stanowisko wyrażono w opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, gdzie stwierdzono, że: "... W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego" (Wydawnictwo TNOiK 2002, 5.102). Z kolei w "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji - komentarz" T. Jęrzejewski. P. Rączka stwierdzili, że "... Przepis art. 34 § 1 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam podmiot" (Wydawnictwo Info trade: Gdańsk 2000 r., s. 103). Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w cytowanej uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06. Stąd w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że organy obydwu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działający w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego ma obowiązek przed rozpatrzeniem zarzutów złożonych w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej uzyskać stanowisko wierzyciela, czyli samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale także na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Obowiązkiem organu egzekucyjnego działającego w niniejszej sprawie jest więc rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego we własnym zakresie, bez uprzedniego wydawania postanowienia w trybie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Mając na względzie powyższe rozważania oraz fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04), należało uznać, że pozostałe zarzuty merytoryczne podniesione w skardze przez skarżącego okazały się bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tejże ustawy.