I SA/Kr 240/22

Sygn. akt I SA/Kr 240/22. [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2o22 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 2 grudnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości; oddala skargę. W dniu 30 września 2021 r. M. sp. z o. o. z siedzibą w K., zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy M. o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku spółka opisała stan faktyczny, w którym w jej ocenie, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przewiduje preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest właścicielem działki nr [...] o pow. 0,8537 m2 położonej w miejscowości G., zabudowanej budynkiem o numerze 832, o pow. 2679,29m2, objętej księgą wieczystą nr [...] . Nieruchomość jest wynajmowana spółce D. sp. z o. o. z siedzibą w K. przy ul. [...] KRS: [...] . Przedmiotem działalności tej spółki wpisanym do rejestru KRS jest: - 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych - 87.10.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską, - 87.90.Z - pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem; - 86.90.C - praktyka pielęgniarek i położnych; - 86.90.E. - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej; - 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna; - 86.21 .Z - praktyka lekarska ogólna; - 56.29.Z - pozostała usługowa działalność gastronomiczna; - 86.90.A - działalność fizjoterapeutyczna; - 93.12.Z - działalność klubów sportowych Działalność prowadzona jest na postawie umów zawieranych z pensjonariuszami. Pobyt ma charakter stały i odpłatny. Spółka posiada regulamin ośrodka, który stanowi załącznik do umów zawieranych z pensjonariuszami. Zgodnie z par. 2 pkt. 7 regulaminu świadczone są podstawowe usługi, w skład których wchodzą: 1. W zakresie potrzeb bytowych: miejsce zamieszkania, wyżywienie, utrzymanie czystości, pranie odzieży osobistej. 2. Opiekuńcze, polegające na: udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, podnoszeniu sprawności i aktywizacji mieszańców, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych. 3. Wspomagające, polegające na umożliwieniu realizacji potrzeb kulturalnych i religijnych, stymulowaniu nawiązywania kontaktów z rodziną i środowiskiem, działań zmierzających do usamodzielniania pensjonariusza. 4. Inne (zdrowotne)polegające na: zapewnieniu opieki pielęgnacyjnej i pielęgniarskiej oraz rehabilitacji leczniczej, działaniach zapobiegawczych oraz promowaniu zdrowia. Spółka D. uzyskała wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (Nr [...] ) prowadzonego prze Wojewodę Małopolskiego. Z treści wynika, iż spółka ta wykonuje ambulatoryjne świadczenia zdrowotne - leczenie specjalistyczne, w szczególności w zakresie geriatrii i chorób wewnętrznych. Wykonuje też świadczenia zdrowotne w zakresie rehabilitacji ambulatoryjnej i fizjoterapii. Jak podaje wnioskodawca, powierzchnię budynku można podzielić na następujące części, pod kątem ich funkcjonalności: 1. 881,23 m2 - pokoje mieszkalne pensjonariuszy; 2. 443,09m2 - gabinety lekarskie i pielęgniarskie, a także gabinety przeznaczone do zabiegów fizjoterapii: -jeden gabinet pielęgniarski z pomieszczeniem na leki; -jeden gabinet pielęgniarski z magazynem leków; -jeden gabinet lekarski (geriatra, neurolog, chirurg); - cztery gabinety fizjoterapii: 3. 1160,14 m2 - pomieszczenia kuchenne, pralnia, administracja, kotłownia, korytarze; 4. 195,29m2 - ciągi komunikacyjne piesze w postaci klatek schodowych i szyb windy. Według wnioskodawcy, ze względu na stan zdrowia dużej części pensjonariuszy, konsultacje lekarskie oraz zabiegi fizjoterapeutyczne są udzielane i wykonywane zarówno w przygotowanych do tego gabinetach i salach do fizjoterapii, jak i w pokojach pensjonariuszy. W każdym z pokoi mieszkalnych, z uwagi na szczególny charakter i stan zdrowia przebywających w jednostce osób, każdego dnia wykonywane są czynności rehabilitacyjne oraz czynności pielęgniarskie. Opiekę medyczną nad pensjonariuszami sprawuje wykwalifikowana kadra pielęgniarska oraz zespół opiekunów medycznych. Oprócz świadczenia usług opiekuńczych, w zakresie udzielania pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, opieki medycznej, pielęgnacji, opieki higienicznej, które stanowią główny przedmiot działalności [...] , placówka zajmuje się również organizacją czasu wolnego pensjonariuszy, w tym stale prowadzi kluby sportowe -kluby szachowe oraz zapewnia warunki do uprawiania takich dyscyplin sportowych jak nordic-wolking. 17 września 2020 r. D. zastał wpisany przez Wojewodę Małopolskiego do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych o charakterze usprawniająco-rekreacyjnym. Według oświadczenia wnioskodawcy, zarówno wnioskodawca jak i D. nie wykorzystują budynku lub jego części do innej działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie Czy przy opodatkowaniu budynku znajdującego się na działce nr [...] położonej w G., powiat myślenicki, podatkiem od nieruchomości, począwszy od 1 września 2021 r. właściwe będzie zastosowanie obniżonej stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stosunku do całej powierzchni obiektu "[...]" Zdaniem wnioskodawcy obniżona stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinna znaleźć zastosowanie do całego opisanego powyżej budynku, począwszy od 1 września 2021 r. Interpretacją indywidualną z dnia 2 grudnia 2021 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy M. na podstawie art. 14b, art. 14c i art. 14j §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, iż z treści art 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosowanie odrębnej, preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości uregulowanej tym przepisem uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanki przedmiotowej i podmiotowej. Pierwszą z nich jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, druga zaś - zajęcie nieruchomości przez podmiot uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych. Spółka nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całego budynku z uwagi na niespełnienie powyżej wymienionych przesłanek. Spółka "D." pomimo wpisania do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą to przeważający jej zakres działalności stanowi prowadzenie prywatnego domu seniora, tym samym wykracza poza działania mieszczące się w zakresie znaczenia pojęcia "świadczenia zdrowotne" co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] . W dziale 111 wpis dotyczący przedmiotu przeważającej działalności przedsiębiorcy tj - 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych Warunki prowadzenia domów opieki regulują przepisy ustawy o pomocy społecznej. Działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych regulowana jest z kolei przepisami ustawy o działalności leczniczej. Na mocy tych przepisów każdy rodzaj działalności poddany jest innym wymaganiom prawnym i faktycznym. Zapewnienie przez Spółkę w ramach prowadzonego domu opieki, fachowej opieki medycznej nie może skutkować opodatkowaniem całej powierzchni domu opieki jak związanej i zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych. O ile część usług w ramach prowadzonego domu opieki może równać się z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez personel medyczny lub uprawnione podmioty, z którymi Spółka nawiązała współpracę na drodze cywilnoprawnej, to świadczenie usług bytowych zapewniających: miejsce pobytu, wyżywienie oraz utrzymanie w czystości, przez Spółkę swoim klientom, zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 2 u.p.s., nie będzie zajęciem budynku na cele udzielania świadczeń zdrowotnych. Świadczenie usług opiekuńczych stanowi o celu działalności podmiotu, który dom opieki prowadzi na warunkach rynkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 68 ust. 3 pkt 4 u.p.s. usługi opiekuńcze powinny zapewnić pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń medycznych. Oznacza to, że udzielanie świadczeń zdrowotnych nie jest istotą ani warunkiem koniecznym do prowadzenia domu opieki. Udzielanie świadczeń zdrowotnych w warunkach domowych, gdy jednocześnie te same części budynku zajęte są na prowadzenia działalności gospodarczej, nie może skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej przeznaczonej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Stawka ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do pomieszczeń, w których udzielane są świadczenia zdrowotne oraz do pomieszczeń z nimi bezpośrednio związanych. Tymczasem, obok działalności leczniczej i udzielania świadczeń zdrowotnych, nieruchomość Spółki wykorzystywana jest jednocześnie do zapewnienia usług opiekuńczych, w myśl u.p.s. Swoim klientom Spółka zapewnia w głównej mierze usługi bytowe jak zakwaterowanie i wyżywienie, a także specjalistyczną opiekę w rozumieniu art. 68 ust. 1 u.p.s. Świadczenia zdrowotne stanowią przy tym uzupełnienie oferty domu opieki ze względu na specyfikę działalności, która ukierunkowana jest na poprawę zdrowia osób przebywających w domu opieki. Relację pomiędzy tymi zakresami działalności należy scharakteryzować w ten sposób, że nie każda usługa opiekuńcza oznacza udzielenie świadczenia zdrowotnego. Natomiast świadczenia zdrowotne mogą być i są realizowane przez Spółkę w ramach prowadzonego domu opieki, na zasadach wizyt domowych odbywających się w pomieszczeniach, w których spółka zapewnia zakwaterowanie swoim pacjentom. Zatem stawka podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń znajdzie zastosowanie tylko do pomieszczeń spełniających jednocześnie opisane wyżej warunki: przedmiotowy oraz podmiotowy z tym zastrzeżeniem, że pomieszczenia te nie będą zajęte lub związane z innym rodzajem działalności, dla których ustawodawca przewidział odrębne stawki podatku. Dlatego jedynie te pomieszczenia, w których udzielane są świadczenia zdrowotne z wyłączeniem innej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę, mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., tj. stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 li. d) u.p.o.l.,w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2013 r podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K22/12 orzekł o jego konstytucyjności. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W prowadzonym domu opieki przez "[...] " spółka zapewnia swoim klientom w głównej mierze usługi bytowe jak zakwaterowanie i wyżywienie oraz specjalistyczną opiekę w rozumieniu art. 68 ust. 1 u.p.s. a świadczenia zdrowotne stanowią uzupełnienie oferty Domu Opieki ze względu na specyfikę działalności, która ukierunkowana jest na poprawę zdrowia osób przebywających w domu opieki. W ocenie organu rozpatrującego wniosek, nie będzie zatem uzasadnione zastosowanie stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. do całej powierzchni domu opieki, ponieważ nieruchomość ta zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej - domu opieki dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Z tego powodu stawką właściwą do tych części budynku jest stawka przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu stawka podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, dotyczyć będzie wyłącznie powierzchni 443,09 m2. natomiast pozostała część budynku o powierzchni użytkowej 2 484,46 m2 będzie opodatkowana ze stawki związanej z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości do całego budynku, położonego na działce nr [...] w miejscowości G., zajętego pod prywatny dom seniora, w którym świadczone są świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. W uzasadnieniu podkreślono, iż usługi opiekuńcze i pielęgnacyjne, które stanowią fundament domów opieki społecznych wymienione są wprost także w art. 2 ust 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej. Usługi te są także wymienione w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie wskazano m.in. na pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianie im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia. Wszystkie te czynności są wykonywane w [...]. Opieka sprawowana nad pensjonariuszami powinna być zatem uznana jako za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Jest tak tym bardziej, że art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej zawiera jedynie przykładowe wyliczenie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych, niż szpitalne, co oznacza, że obejmuje także czynności niewymienione w tym przepisie. Na charakter udzielanych świadczeń wskazuje także wyposażenie [...] oraz profesjonalizm zatrudnionego personelu. Opiekę medyczną, odpowiednią pielęgnację i udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych zapewnia kadra wykwalifikowana w zakresie udzielania podstawowych świadczeń zdrowotnych. Wśród nich jest aż 8 pielęgniarek oraz 17 opiekunek medycznych, czterech lekarzy oraz co najmniej trzech fizjoterapeutów. Przepis w znowelizowanym brzmieniu został w pierwszej kolejności poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając, że poza przyjęciem terminologii dostosowującej akt do terminologii w ustawie o działalności leczniczej, nowelizacja potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania zmiany merytorycznej poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest niższa stawka podatku. W ocenie Trybunału, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. Odstąpienie przez ustawodawcę od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części byty "zajęte na" prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i zastąpienie go warunkiem ich "związania z" udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajęcia ich przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej oznacza, że niższa stawka podatku może być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych (związek bezpośredni), ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń - związek pośredni, (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12; oraz Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1219/16, LEX nr 2502218; a także stanowisko doktryny na ten temat: L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX). Spółka D. wpisana jest na podstawie art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (nr księgi rejestrowej: [...] ). Wpis obejmuje w szczególności specjalistyczne leczenia ambulatoryjne, geriatrii oraz rehabilitacji i fizjoterapii. Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa w zakresie obejmującym zgody stosownych organów władzy publicznej. Nieruchomość, której dotyczy wniosek jest ponadto faktycznie wykorzystywana przez spółkę D. prowadzącą placówką zapewniającą całodobową, profesjonalną opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w ramach której wykonywane są także zabiegi fizjoterapeutyczne i fizykoterapeutyczne, a także zapewniona jest opieka medyczna, pielęgniarska oraz lekarska. Świadczenia zdrowotne w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, opieki pielęgniarskiej oraz konsultacji lekarskich świadczone są nie tylko w gabinetach, ale także w pokojach mieszkalnych pensjonariuszy, a niektóre zabiegi fizjoterapeutyczne także na korytarzach. Taka praktyka jest zgodna z art. 10 ustawy o działalności leczniczej, który umożliwia wykonywanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w miejscu pobytu pacjenta i wynika ze stanu zdrowia większości pensjonariuszy, który uniemożliwia im swobodne poruszanie się. Czynności te wchodzą w zakres opieki paliatywnej mającej na celu poprawę jakości życia chorego oraz jego bliskich zmagających się z codziennymi problemami związanymi z postępującą chorobą. W ośrodku "[...] " nie ma pensjonariuszy, którzy nie wymagaliby codziennej rehabilitacji, świadczeń pielęgniarskich, konsultacji lekarskich. W każdym z pokoi mieszkalnych codziennie wykonywane są czynności i zabiegi pielęgnacyjne, rehabilitacyjne oraz pielęgniarskie, a także udzielane są porady przez lekarzy specjalistów. De facto w większości pokoi znajduje się, co najmniej jedna osoba leżąca, wymagająca pełnej opieki paliatywnej. Przyznać należy, że część usług obejmujących wyżywienie, czy zakwaterowanie faktycznie same w sobie nie stanowią świadczeń zdrowotnych, trzeba jednak pamiętać, że to nie one stanowią o istocie działalności placówek opiekuńczych, w tym tych wymienionych w art. 68 ust. 1 ustawy o opiece społecznej. Przedmiotem działalności "[...] " nie jest działalność hotelarska czy agroturystyczna z dodatkową ofertą w postaci porad lekarskich czy też zabiegów fizjoterapeutycznych. Jest nią działalność opiekuńcza, która sama przez się zmierza do zapewnienia całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, chorym lub starszym przez wykwalifikowany personel medyczny (opiekunów medycznych, lekarzy, pielęgniarki i fizjoterapeutów). W tym znaczeniu zapewnienie potrzeb bytowych, czyli zakwaterowanie i wyżywienie nie stanowią o istocie prowadzonej działalności, a oddzielenie usług opiekuńczych od usług bytowych miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest uzasadniona. Wedle strony skarżącej realizowane w wynajmowanym przez wnioskodawcę budynku dla innej spółki prowadzącej dom opieki świadczenia opiekuńcze i pielęgnacyjne (art. 68 u.p.s.), stanowią świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z 15 kwietnia 2011 r o działalności leczniczej (u.d.l.), (świadczenia zdrowotne; stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne; ambulatoryjne świadczenia zdrowotne; badania diagnostyczne), co finalnie ma dawać spółce wynajmującej prawo do skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z kolei wedle organu, w prowadzonym domu opieki spółka najemca zapewnia swoim klientom w głównej mierze usługi bytowe, jak zakwaterowanie i wyżywienie oraz specjalistyczną opiekę w rozumieniu art. 68 ust. 1 u.p.s., a świadczenia zdrowotne stanowią uzupełnienie oferty domu opieki ze względu na specyfikę działalności, która ukierunkowana jest na poprawę zdrowia osób przebywających w domu opieki, zwłaszcza osób w bardzo podeszłym wieku . Jakkolwiek przyznać należy, że działalność opiekuńcza pokrywa się częściowo z działalnością leczniczą, to niewątpliwie, działalność ta nie jest tożsama, gdyż świadczenie usług zdrowotnych, jest tylko elementem wielousługowej działalności opiekuńczej, o jakiej jest mowa w art. 68 u.p.s., będącej główną działalnością spółki, co trafnie ocenił skarżony organ. W domu opieki tylko w części pomieszczeń udzielane są świadczenia zdrowotne. Poza tym, świadczenia zdrowotne udzielane są w pokojach zajmowanych przez pensjonariuszy, które to pomieszczenia z całą pewnością nie spełniają wymagań określonych dla pomieszczeń, w których mogą być udzielane tego typu świadczenia. Zatem, nie można uznać, jak utrzymuje wnioskodawca, że w odniesieniu do przedmiotowego domu opieki jako całości, zachodzi przesłanka podmiotowo-przedmiotowa w przedstawionym powyżej rozumieniu. Należy też wskazać, że o ile spółka najemca została wpisana do rejestru zakładów leczniczych, to uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Jednakże sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane we wniosku o interpretację jako "niezabiegowe" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prawodawca ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (nie tylko przykładowo dla szpitali, przychodni, sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Wskazane podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, że każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Podmiot ten, poza wpisem do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, musi wykazać fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością i faktyczne ich wykorzystywanie na tę działalność. W tym względzie ustawodawca wspomina właśnie o kryterium podmiotowym zajęcia pomieszczenia przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w tych pomieszczeniach, które związane są z prowadzoną działalnością leczniczą. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (innych usług świadczonych w nieruchomości). Należy zatem mieć przy ocenie prawnej stanowiska wnioskodawcy ratio legis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., które wprost wskazuje, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej podmiotów legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 u.d.l. Wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie działalności komercyjnej (np. prowadzenie prywatnego domu opieki, czy wynajmowanie budynku na taką działalność) ukierunkowanej na osiąganie przychodów z tejże działalności. Zasadna jest zatem ocena, iż nieruchomość związana z działalnością leczniczą nie może być zasadniczo wykorzystywana na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz powinna spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Udzielanie zaś świadczeń zdrowotnych powinno mieć charakter dominujący, co nie ma miejsca w działalności prowadzonej przez spółkę najemcę budynku wynajętego komercyjnie od wnioskodawcy, w którym prowadzony jest dom opieki. W konsekwencji za uprawnione należy przyjąć stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że brak jest podstaw do opodatkowania całej powierzchni domu opieki preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, o jakiej jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Zatem organ podatkowy zasadnie zakwestionował zaprezentowane we wniosku przeciwne stanowisko strony skarżącej, wskazując w tym względzie argumentację prawną, która nie narusza przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.