I SA/Kr 240/25

|Sygn. akt I SA/Kr 240/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 roku, spraw ze skarg K. B., W. B., i S. B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 11 lutego 2025 roku nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie umorzenia postępowania, , , uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 6.355 zł (sześć, tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć złotych)., , Burmistrz Chełmka decyzjami z 10 października 2024 r. umorzył postępowania podatkowe w przedmiocie ustalenia podatnikom: S.B., K.B. oraz W.B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 rok. Organ I instancji uznał bowiem, że prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu. Po rozpatrzeniu odwołań Podatników, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z 11 lutego 2025 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Kolegium zacytowało szereg przepisów istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 21 §1 pkt 2 oraz art. 68 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.". Wskazało następnie, że postanowieniami z 29 marca 2017 roku Burmistrz Chełmka wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie ustalenia Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. lata. W dniu 23 listopada 2017 r. organ ten wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr od 153 do 157/24 (orzekając w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od ww. decyzji) orzekł, że ww. decyzje ustalające przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostały prawidłowo doręczone i nigdy nie weszły do obrotu prawnego. Zdaniem SKO słusznie zatem organ I instancji mając na względzie fakt, iż Sąd prawomocnie orzekł, że decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego za ww. lata nigdy nie weszły do obrotu prawnego, musiał wziąć pod uwagę treść art. 68 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. i umorzyć postępowania podatkowe z powodu ich bezprzedmiotowości. Organ odwoławczy podał, że bezspornie organ podatkowy jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych (por. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.")). Kolegium podzieliło w związku z tym stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż stwierdzenie przez WSA w Krakowie, że "niniejsze rozstrzygnięcie Sądu powoduje - na co również wskazał Sąd w poprzednio wydanym wyroku - że wskutek niemożności wykazania prawidłowego doręczenia decyzji, konieczne jest ponowne doręczenie decyzji (podkreślenie Sądu), celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego", stanowiło wskazanie, że postępowanie podatkowe powinno zostać zakończone poprzez wydanie i doręczenie nowej decyzji kończącej postępowanie, a taką jest niewątpliwie decyzja umarzająca postępowanie. Natomiast w związku ze związaniem WSA w Krakowie granicami sprawy i brakiem analizy przez Sąd kwestii upływu terminu przedawnienia, konieczne było ponowne wydanie i doręczenie decyzji rozumiane jako doręczenie decyzji, która będzie zgodna z prawem. SKO podało, że w myśl przepisu art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i tym samym nie mogą podejmować działań, które są oczywiście niezgodne z prawem, a takim jest zlekceważenie podstawowej instytucji prawnej jaką jest przedawnienie. Podatnicy nie zgodzili się z ww. decyzjami SKO w Krakowie i wnieśli na nie skargi do WSA w Krakowie zarzucając naruszenie: 1) art. 74a O.p. poprzez cichą odmowę wydania rozstrzygnięcia o zwrocie nadpłaty, która powstała na skutek wystawienia przez Burmistrza tytułu wykonawczego do nieostatecznych decyzji i wyegzekwowanie 28 maja 2018 r. kwot w całości, 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2024 r., zgodnie z którą Burmistrz był zobowiązany do ponownego doręczenia decyzji. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie od SKO na rzecz Skarżących kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargi SKO w Krakowie wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 240/25 do I SA/Kr 244/25 dotyczące umorzenia postępowań w sprawach podatku od nieruchomości za ww. lata do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 240/25, działając na zasadzie art. 111§2 p.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie wymaga podkreślenia, że w kontrolowanych sprawach, po wydaniu decyzji organu I instancji z 23 listopada 2017 r. ustalających Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, zapadło pięć prawomocnych wyroków WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr od 153 do 157/24, uwzględniających skargi K.B., S.B. i W.B. na postanowienia SKO Krakowie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W wyrokach tych Sąd uznał, że decyzje ustalające przedmiotowe zobowiązania podatkowego nie zostały prawidłowo doręczone stronom i nakazał organowi "ponowne doręczenie decyzji, celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego". Jest to o tyle istotne, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy tym przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2024, uw. 3 i 5 do art. 153). W świetle cytowanego art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji publicznej ponownie rozpoznający sprawę, jak i wojewódzki sąd administracyjny, są – co do zasady – związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi we wcześniejszym, prawomocnym wyroku. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy także zaznaczyć, że strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów p.p.s.a. W kontrolowanych sprawach organy pozostawały zatem związane ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyrokach. Mimo to nie zastosowały się do wytycznych Sądu, uznając, że w wyniku upływu terminu przedawnienia nie mogą już doręczyć Podatnikom decyzji wymiarowych i zobligowane są do umorzenia postępowań w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za ww. lata. Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić. W sprawach poza sporem pozostaje, że decyzje Burmistrza Chełmka z 23 listopada 2017 r., ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2017, nie zostały skutecznie doręczone, lecz znajdują się one w aktach sprawy, jako akty kończące postępowanie podatkowe. Została podjęta próba ich doręczenia, czyli organ I instancji uważał, że zakończył postępowanie podatkowe i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Jak wynika ze skarg na decyzje SKO w Krakowie w przedmiocie umorzenia postępowań podatkowych, decyzje wymiarowe z 23 listopada 2017 r. stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, a więc wywołały skutki prawne. Można zatem stwierdzić, że decyzje te "zaistniały" w obrocie prawnym, choć faktycznie nie powinny wywoływać skutków prawnych, gdyż nie zostały prawidłowo doręczone. Skoro zatem organ I instancji zakończył co do istoty postępowanie podatkowe decyzjami z 23 listopada 2017 r., gdyż podjął próbę ich doręczenia stronie skarżącej i następnie – na skutek wyroków WSA w Krakowie - otrzymał informację, że próba ta była bezskuteczna, powinien był ponowić doręczenie decyzji, nie zaś wydawać nowe decyzje, rozstrzygające sprawy w tym samym przedmiocie. Żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala organowi podatkowemu na wydawanie w danej sprawie dwóch decyzji, spełniających wymogi formalne przewidziane w art. 210 O.p. i następnie prawidłowo doręczyć tylko jedną z nich. Decyzje z 23 listopada 2017 r. zostały wydane i biorąc pod uwagę formalizm postępowania podatkowego, powinny zostać doręczone stronie skarżącej, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach WSA w Krakowie. W realiach rozpatrywanych spraw mamy do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji. Niedopuszczalne było zatem wydanie decyzji umarzających postępowania podatkowe. Postępując prawidłowo organ powinien ponowić próbę doręczenia ww. decyzji ustalających Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest bowiem jej prawidłowe doręczenie, czego organ nie dokonał. W toku ponownego rozpoznawania spraw, organ I instancji usunie wady przeprowadzonego postępowania podatkowego w postaci braku doręczenia decyzji z 23 listopada 2017 r. Skutki upływu terminu przedawnienia będą natomiast mogły zostać wzięte pod uwagę w toku dalszego postępowania, po doręczeniu decyzji wymiarowych. Sąd uchylił zatem zaskarżone decyzje SKO w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego (pkt II wyroku) orzeczono zgodnie z art. 206 p.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zdecydował się miarkować kwotę przyznanych kosztów sądowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszych sprawach pełnomocnik Skarżących sporządził pięć de facto jednobrzmiących skarg, ze względu na wydanie pięciu decyzji w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawach podatku od nieruchomości za pięć kolejnych lat podatkowych. W konsekwencji Sąd oceniając nakład pracy pełnomocnika w każdej z tych spraw orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w części, zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 6 355 zł, na którą składają się: 2500 zł tytułem uiszczonych wpisów od skarg, 3 600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.)) oraz 255 zł tytułem opłat skarbowych od złożonych dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictw przez każdego ze Skarżących.