I SA/Kr 2401/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. H. - Zakład P. M., Zakład Pracy Chronionej na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnej i kwoty dodatkowej I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 767 zł 16 gr (siedemset sześćdziesiąt siedem złotych szesnaście groszy). Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nałożył na R. H. Zakład P. M. w P. obowiązek uiszczenia do budżetu kwoty nienależnej w wysokości [...] zł i kwoty dodatkowej w wysokości 150% kwoty nienależnej tj. [...] zł. Decyzja ta była następstwem kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2001 r. przez Wojewódzki Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych w K. w Zakładzie P. M. R. H., w trakcie której po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych dwóch partii wyrobów tj. szynki mozaikowej i szynki delikatesowej (wyniki analiz laboratoryjnych W/47 i W/48 z dnia [...].12.2001r.) ustalono, że producent dopuścił do sprzedaży 85kg szynki mozaikowej o wartości [...] zł [...] gr. i 40kg szynki delikatesowej o wartości [...] zł, które ze względu na zawartość związków fosforu nie powinny zostać dopuszczone do obrotu. Powyższe wyniki analiz zostały utrzymane w mocy orzeczeniem Głównego Inspektora Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych z dnia [...] stycznia 2002 r. W związku z tym [...] Wojewódzki Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych w K. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2002 r. w której orzekł, że wyżej wymienione partie wyrobów zostały sprzedane przez skarżącego nieznanemu odbiorcy niezgodnie z charakterystyką określoną w normie PN-A-82007 "Wędliny" oraz ustalił stopień pogorszenia jakości obu partii wyrobów na 100%. Orzeczenie to zostało jednak uchylone decyzją Głównego Inspektoratu Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych w Warszawie z dnia [...] marca 2002 r. gdyż na podstawie obowiązującej do dnia 12 grudnia 2001 r. ustawy o cenach brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji administracyjnej. Następnie w dniu [...] marca 2002 r. [...] WISiPAR przesłał do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kserokopie przeprowadzonych prób pobrania wyrobów gotowych i przeprowadzonych wyników analiz laboratoryjnych, wnosząc jednocześnie o wydanie stosownych decyzji. Uwzględniając ten wniosek Urząd Skarbowy wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu powołał się na ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2001 r. przez Wojewódzki Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych w K. w Zakładzie P. M. R. H. W wyniku której stwierdzono, że wprowadzone do obrotu wyroby w postaci 85 kg szynki mozaikowej i 40 kg szynki delikatesowej nie powinny zostać dopuszczone do obrotu ze względu na zawartość związków fosforu. Przytoczył także ustalenia WISiPAR odnośnie wyliczenia wysokości kwoty nienależnej i dodatkowej. Natomiast jako podstawę prawną wskazano art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lutego 1998 r. o cenach. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, iż Urząd Skarbowy nie ustosunkował się do jego zarzutów oraz treści decyzji wydanej przez Głównego Inspektora Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych, który to uchylił decyzję [...] WISiPAR w K. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 3 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołała się na art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach, zgodnie z którym sprzedawca ma obowiązek obniżyć cenę w razie pogorszenia jakości towaru. W sytuacji gdy nie obniżył wysokości ceny i w ten sposób osiągnął kwotę nienależną, zobowiązany jest na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do jej zwrotu. Jeśli okoliczność tą stwierdzi organ przeprowadzający kontrolę sprzedawca jest zobowiązany dodatkowo wpłacić do budżetu kwotę w wysokości 150 % kwoty nienależnej. Za nieuzasadniony uznano zarzut uchylenia decyzji WISiPAR gdyż orzeczenie Głównego Inspektora Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych wynikało z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. Podkreślono natomiast, że organ ten orzeczeniem z dnia [...] stycznia 2002 r. zgadzając się z wynikami analiz potwierdził, że sporne wyroby nie odpowiadały wymaganiom normy. W skardze zakwestionowano metody badania i przekwalifikowanie wyrobów z wędzonek szynkopodobnych na kiełbasy gruborozdrobnione. Podniesiono także iż decyzja WISiPAR nie może być podstawą podjęcia działań przez Urząd Skarbowy gdyż została ona uchylona przez organ wyższego rzędu, a postępowanie umorzono. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania strona skarżąca przedłożyła odpis wyroku zaocznego wydanego w dniu [...] kwietnia 2003 r. w sprawie sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy w K. Wydział XI Grodzki, w którym uniewinniono obwinionego R. H. od popełnienia zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że będąc osobiście odpowiedzialnym jako właściciel Zakładu P. M. w M. za całokształt spraw związanych z funkcjonowaniem zakładu, wyprodukował [...] listopada 2001 r. i wprowadził do obrotu w dniu [...] listopada 2001 r. 85 kilogramów szynki mozaikowej i 40 kilogramów szynki delikatesowej, które nie odpowiadały charakterystyce i wymaganiom określonym w obowiązującej normie PN-82007 "Przetwory mięsne. Wędliny". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 16 ust. 1 ustawy o cenach dotyczy bowiem obowiązku obniżenia ceny przez sprzedawcę w razie: 1) pogorszenia jakości towaru i usługi w stosunku do norm przyjętych przy ustalaniu ceny, 2) zmniejszenia ilości, masy lub objętości towaru w stosunku do tych norm bądź wykonania usługi w zakresie mniejszym od umówionego, 3) umówienia się o cenę właściwą dla usługi z terminem wykonania przyspieszonym (usługa ekspresowa) a wykonania jej w terminie zwykłym. Jeżeli sprzedawca, nie obniżył ceny, to zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy urzędy skarbowe były uprawnione do wstrzymania dalszego stosowania tej ceny i ustalenia ceny odpowiadającej jakości, ilości, masie i objętości towaru oraz jakości, zupełności i terminowi wykonania usługi z uwzględnieniem opinii Polskiego Komitetu Normalizacyjnego lub upoważnionej przez Komitet jednostki organizacyjnej co do stopnia pogorszenia jakości. Natomiast sprzedawca, który mimo pogorszenia jakości towaru lub usługi w stosunku do norm przyjętych przy ustalaniu ceny urzędowej, regulowanej lub umownej albo mimo zmniejszenia ilości towaru, jego masy lub objętości, wykonania usługi w zakresie mniejszym od umówionego lub z niedotrzymaniem przyspieszonego terminu jej wykonania nie obniżył wysokości ceny i w ten sposób osiągnął kwotę nienależną, jak również sprzedawca, który w wyniku stosowania cen urzędowych lub regulowanych z naruszeniem przepisów osiągnął kwotę nienależną był obowiązany na podstawie art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy do jej zwrotu nabywcy. W przypadku gdy nienależna kwota nie została zwrócona, a okoliczność tę stwierdził organ przeprowadzający kontrolę cen, sprzedawca był obowiązany zgodnie z art. 20 ust. 2 powyższej ustawy, niezależnie od zobowiązania wobec nabywcy, wpłacić do budżetu państwa kwotę dodatkową w wysokości 150% kwoty nienależnej. Obowiązek ten ciążył na sprzedawcy również wtedy, gdy zwrócił on nabywcy kwotę nienależną po rozpoczęciu kontroli. Do budżetu państwa przekazywano również kwotę nienależną, jeżeli uprawniony do jej otrzymania nabywca nie był znany. Do wydawania decyzji o ustaleniu nienależnej kwoty podlegającej zwrotowi i kwoty dodatkowej, podlegającej wpłaceniu do budżetu państwa, właściwy był według art. 20 ust. 5 ustawy o cenach urząd skarbowy. Jeżeli okoliczność tę stwierdził w trakcie kontroli inny organ to zobowiązany był zwrócić się do urzędu skarbowego o wydanie decyzji. Zgodnie z tymi przepisami kwota nienależna oraz związana z nią kwota dodatkowa były ustalane w oparciu o różnicę pomiędzy ceną zastosowaną przez sprzedawcę, a ceną jaka powinna być zastosowana z uwagi na pogorszenie jakości towaru lub usługi w stosunku do norm przyjętych przy ustalaniu ceny urzędowej, regulowanej lub umownej. Organy obu instancji nie wykazały natomiast o ile procent obniżyły cenę spornych wyrobów i w oparciu o jakie przesłanki przyjęto to obniżenie. Urząd Skarbowy stwierdził tylko, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych w K. ustalono, iż sporne wyroby nie powinny być dopuszczone do obrotu z względów na zawartość związków fosforu. Nie wyjaśnił jednak na czym konkretnie oparł swoje ustalenia. Z wyników analiz laboratoryjnych nr W/48 i W/47 wynika co prawda, że wyrób w oparciu o ocenę stopnia rozdrobienia zakwalifikowano do grupy technologicznej - kiełbasa grubo rozdrobniona oraz, że nie odpowiada on wymaganiom normy PN-A-82007 "Wędliny" ze względów na zawartość fosforanów dodanych oraz zaniżoną zawartość białka. Z oceny tej nie wynika jednak procent obniżenia ceny. Izba Skarbowa ograniczyła się natomiast tylko do potwierdzenia stanowiska organu pierwszej instancji. Pominięto natomiast okoliczność, że urząd skarbowy, pomimo, iż w myśl art. 20 ust. 5 ustawy z 1982 r. o cenach jest organem właściwym do orzekania w drodze decyzji o ustaleniu nienależnej kwoty podlegającej zwrotowi i kwoty dodatkowej podlegającej wpłaceniu do budżetu Państwa, to jest on jednak związany decyzją ostateczną innego organu, wydaną w zakresie jego właściwości, a dotyczącą ustalenia stopnia pogorszenia jakości sprzedanego towaru (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 1996 r. wydanym w sprawie NSA SA/Sz 2410/95 Baza Danych LEX 27300). Decyzje takie są wydawane między innymi przez Okręgową Delegaturę Państwowej Inspekcji Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy z 30.06.1970 r. o Państwowej Inspekcji Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych (Dz. U. Nr 16, poz. 137). Zgodnie z tym przepisem organ ten jest uprawniony do orzekania, w przypadku stwierdzenia niewłaściwej jakości, o konieczności przeklasyfikowania, oddania do przerobu lub przeznaczenia na inne cele uzasadnione właściwościami towaru, a w razie jego nieprzydatności dla celów gospodarczych - o konieczności zniszczenia takiego towaru. Tryb postępowania w tym zakresie został uregulowany w Rozporządzeniu Ministra Przemysłu Spożywczego i Skupu z dnia 30 lipca 1970 r. (Dz. U. z 1970 r. nr 19 poz. 161 z późniejszymi zmianami) w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania przy wykonywaniu kontroli i orzekaniu o jakości towarów przez organy Państwowej Inspekcji Skupu i Przetwórstwa Artykułów. Zgodnie z § 18 tego rozporządzenia badanie jakości towarów polega na ustalaniu, czy odpowiadają one wymaganiom określonym w normach lub innych przepisach, oraz określeniu, czy są przydatne do użytku lub przetwórstwa zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak przewiduje to § 19 powyższego rozporządzenia organy Inspekcji wykonują badania jakości towarów przez inspektorów, laboratoria kontrolno-analityczne oraz rzeczoznawców. W razie powzięcia podejrzenia, że środek spożywczy lub używka nie odpowiada obowiązującym warunkom zdrowotnym - organ Inspekcji na podstawie § 22 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia powiadamia o tym niezwłocznie organ właściwy do wydania orzeczenia o warunkach zdrowotnych tych artykułów, zabezpieczając jednocześnie kwestionowany towar. Natomiast w przypadku stwierdzenia w wyniku badania jakości, że towar nie odpowiada wymaganiom norm w stopniu uniemożliwiającym zużycie go zgodnie z przeznaczeniem, organ Inspekcji obowiązany jest w oparciu o § 22 ust. 2 tego rozporządzenia wydać orzeczenie o oddaniu do ponownego przerobu lub przeprowadzeniu innych zabiegów mających na celu doprowadzenie towaru do jakości wymaganej w obowiązujących przepisach. Oddanie do przerobu lub przeprowadzenie innych zabiegów można natomiast orzec, jeżeli jest to technicznie możliwe i ze względów gospodarczych uzasadnione. Jeżeli badany towar nie może być doprowadzony do jakości umożliwiającej jego zużycie zgodnie z przeznaczeniem i nie przedstawia żadnej wartości gospodarczej, organ Inspekcji wydaje orzeczenie o jego zniszczeniu. Gdy w wyniku badań ustalono, jednak że towar nadaje się do użytku, ale przedstawia mniejszą wartość niż deklarowana, organ Inspekcji na mocy § 23 wyżej wymienionego rozporządzenia wydaje orzeczenie o przeklasyfikowaniu albo oddaniu na inne cele uzasadnione właściwościami towaru. Ponadto zgodnie z § 25 ust. 1 - 4 orzeczenie organu Inspekcji o oddaniu towaru nie odpowiadającego wymaganiom jakościowym do przerobu lub przeznaczeniu na inne cele gospodarcze albo zniszczeniu towaru powinno być uzasadnione. W uzasadnieniu należy podać wyniki badań będących podstawą do wydania orzeczenia. Orzeczenie doręcza się jednostce, w której władaniu znajdują się towary objęte orzeczeniem, a odpisy orzeczeń - jednostce, w której towary są przechowywane. Natomiast wyniki analiz laboratoriów organów Inspekcji, stanowiące podstawę do rozliczeń pomiędzy dostawcą a odbiorcą, doręcza się jednostce, na której wniosek została przeprowadzona analiza, a jeżeli wniosek złożyła jednostka nie będąca sprzedawcą towaru - wyniki analiz doręcza się ponadto sprzedawcy. Od orzeczeń i analiz okręgowych delegatur Inspekcji służy odwołanie do Głównego Inspektoratu Inspekcji w terminie 14 dni od daty doręczenia orzeczenia lub analizy. W świetle powyższych przepisów brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w każdym przypadku gdy dany produkt nie odpowiada normie występuje automatycznie konieczność obniżenia ceny o 100 %, tym bardziej, że ustawodawca przewidział konieczność wydawania, w zależności od stwierdzonych uchybień orzeczeń o oddaniu do ponownego przerobu lub przeprowadzeniu innych zabiegów, zniszczeniu lub o przeklasyfikowaniu albo oddaniu na inne cele uzasadnione właściwościami towaru. W omawianej sprawie orzeczenia takie nie zostały wydane. Dlatego też należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały dostatecznych podstaw do obciążenia strony skarżącej kwotą należną oraz dodatkowa tylko w oparciu o wynik analiz laboratoryjnych. Jak wynika bowiem z § 25 ust. 3 powyższego rozporządzenia stanowi on tylko podstawę do wydania orzeczenia wraz z uzasadnieniem lub rozliczeń między dostawcą a odbiorcą. Potwierdza to § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1973 r. w sprawie zasad postępowania ze środkami spożywczymi i używkami o niewłaściwej jakości zdrowotnej (Dz. U. Nr 19, poz. 110) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 21 ustawy z dnia 25 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 1970 r. nr 29 poz. 245 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z tym przepisem środkami spożywczymi o niewłaściwej jakości zdrowotnej są środki spożywcze, które nie odpowiadają wymaganiom ustalonym w przepisach o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia lub wymaganiom określonym w Polskich Normach lub normach branżowych, a jeżeli odpowiednie Polskie Normy lub normy branżowe nie zostały ustanowione - w normach zakładowych. Według ust. 2 tego paragrafu środkami o niewłaściwej jakości są między innymi środki spożywcze szkodliwe dla zdrowia, zepsute, wykazujące zmiany organoleptyczne w stopniu uniemożliwiającym ich spożycie lub użycie do produkcji innych środków spożywczych, zawierające żywe szkodniki magazynowe lub substancje obce niedozwolone, zawierające w ilościach większych niż dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów lub norm martwe szkodniki magazynowe, zanieczyszczenia przypadkowe, drobnoustroje niechorobotwórcze lub substancje obce dozwolone. W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 ordynacji podatkowej, zgodnie bowiem z tym przepisem poczynione przez organy podatkowe ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację dotyczącą zarówno prawnych jak i faktycznych przesłanek rozstrzygnięcia. Natomiast ograniczenie się organu odwoławczego tylko do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r., III SA 1602/2000, niepubl.). Niedopuszczalne jest również pomijanie pewnych ustaleń w treści uzasadnienie z odesłaniem do innych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej. Decyzja stanowi bowiem przedmiot zaskarżenia i z jej treścią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej. Ona także podlega ocenie i osądowi sądu administracyjnego jako odzwierciedlenie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w danej sprawie. Wady decyzji istotne w świetle wymogów art. 210 § 4 ordynacji podatkowej nie mogą być także sanowane przez późniejszą aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. W omawianej sprawie uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w K. nie tylko aprobuje zawarte w decyzji organy pierwszej instancji odesłanie do wyników analiz laboratoryjnych, ale także pomija fakt braku orzeczenia właściwego organu określającego stopień pogorszenia jakości spornych wędlin. Wadliwie przeprowadzono także postępowanie dowodowe. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zgodnie z art. 187 § 1 powyższej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie to polega na uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak też uwzględnieniu wszystkich wynikających z nich wniosków. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Naruszono zatem wyżej wymienione przepisy ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszono również art. 20 ust. 2 i 3 ustawy ocenach w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nie wzięto bowiem pod uwagę wszystkich przesłanek, które mają wpływ na ustalenie wysokości kwoty należnej oraz dodatkowej. W szczególności pominięto fakt braku orzeczenia, o którym mowa wyżej, a oparto się tylko na wynikach analiz laboratoryjnych, które nie były wystarczającą przesłanką do obniżenia ceny o 100 %. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię, oraz prawidłowo ocenią zebrany w sprawie materiał dowodowy. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.