I SA/Kr 2405/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA Grażyna Jarmasz NSA Józef Michaldo (spr.) WSA Maria Zawadzka Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki - skargę oddala - Urząd Skarbowy działając na podstawie art.215 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002r Nr US II-2/411/207/80/02 - postanowił sprostować oczywistą omyłkę , która jak uznał jest wynikiem błędu pisarskiego , zawartą w załączniku do decyzji z dnia [...]08.2000r nr [...]w ten sposób , iż wysokość przychodu w miesiącu marcu opodatkowanego wg stawki 3% uwidocznioną w wysokości 5.340,00 , a winna być kwota o wartości 5.430,00 zł. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy wskazał , iż w uwidocznionej wartości przychodu za miesiąc marzec nastąpiła oczywista pomyłka w pisowni ( przestawienie cyfr) . Wykazany przychód w kwocie 5.430,00 zł wg stawki 3% jest przychodem zeznanym przez skarżącego , który przyjęto w wartościach wynikających z prowadzonej ewidencji przychodu . Na opisane wyżej postanowienie skarżący złożył zażalenie , w którym wniósł o uchylenie w całości postanowienia podnosząc , iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2000r zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r określono w ten sposób , że uznano prowadzoną księgę przychodów za nierzetelną i ustalono przychód w drodze oszacowania . Zdaniem skarżącego w sentencji decyzji Urząd Skarbowy przychód opodatkowany stawką 3% ustalił na kwotę 65.779,00 zł , a przychód opodatkowany stawką 20% ustalono na kwotę 14.239,00 co po zliczeniu tych kwot dało łączny przychód za 1999r w kwocie 80.018,00 zł. Tymczasem w załączniku do decyzji przychód ustalony w drodze oszacowania rozpisano na poszczególne miesiące 1999r , dokonując rozbicia przychodu -opodatkowanego wg stawki 3% która po zliczeniu za cały rok daje kwotę 65.690,00 zł oraz przychodu opodatkowanego stawką 20 % w wysokości 14.239,00 zł - co daje łączną kwotę przychodu za rok 1999 w wysokości 79.929,00 zł. Zdaniem skarżącego takiego błędu nie można korygować w drodze sprostowania decyzji , należy rozwikłać ten problem w drodze wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji , tak aby sprawdzić czy określona w sentencji decyzji kwota zaległości jest zgodna ze stanem prawnymi faktycznym . Bowiem sprostowanie oczywistej pomyłki polega na poprawieniu zwykłych błędów rachunkowych , pomyłki w nazwisku, imieniu itp. Skarżący podnosi , iż stanowisko organu I instancji w zaskarżonym postanowieniu jest niedopuszczalne , gdyż sprostowana rzekomo oczywista pomyłka w załączniku do decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym ma fundamentalne znaczenie do ustalenia obrotu obligującego do opłacania podatku VAT. Jego zdaniem w samej decyzji zawarta jest sprzeczność . W sentencji decyzji widnieje bowiem inna kwota zaległości podatkowej niż ta , która wynika z załącznika do tej decyzji będącego przecież jej integralną częścią. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu tego zażalenia działając na podstawie art.233 § l pkt. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r -Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdziła , iż zgodnie z art.215 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony 3 prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W przedmiotowej sprawie w załączniku do decyzji z dnia [...].08.2000r Nr [...] wysokość przychodu w miesiącu marcu wg stawki 3% uwidoczniono w wysokości 5.340,00 zł a winna być kwota w wysokości 5.430,00 zł i jest to oczywistą pomyłką w pisowni . Pomyłka polegała wyłącznie na przestawieniu cyfr i nie miała żadnego wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w miesiącu marcu według stawki 3% co przedstawia poniższe wyliczenie : przychód wg stawki 3% wynosił 5.430,00 zł minus odliczenia w kwocie 242,28 zł = 5.187,72=5.188 x 3% =155,64 zł. Ponadto Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów skarżącego , iż organ I instancji oszacował przychód w kwocie 80.018 zł , przyjmując do zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego przychodu odpowiednie stawki wysokości 3 % i 20 %. Podkreśliła ,iż przychód zaewidencjonowany przyjęto w wysokości 65.779,00 zł - który skarżący wykazał w prowadzonej - okazanej w toku postępowania podatkowego ewidencji sprzedaży oraz według złożonego zeznania PIT-28 za rok 1999. Różnica 14.239 zł stanowiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu i została opodatkowana wg stawki 20 % . W dniu [...].10.2002r skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...].08.2002r Nr [...] wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia[...].06.2002r nr [...] w sprawie sprostowania oczywistej pomyłki stwierdzonej w załączniku do decyzji z dnia [...].08.2000r w sprawie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i umorzenie postępowania z powodu naruszenia przepisów art.215 § l oraz art.200 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa . Skarżący podniósł , iż stanowisko wyrażone przez Izbę Skarbową w zaskarżonym postanowieniu jest mylne , gdyż na mocy art.215 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji . Sprostowanie takie stanowi wyjaśnienie istniejących wątpliwości co do treści decyzji , a nie co do jej zasadności . Wymieniony przepis znajduje zastosowanie , gdy decyzja jest niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy . Wyjaśnienie wątpliwości nie może zatem prowadzić ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego , ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia . Sprostowanie jest więc swoistym procesem wykładni . Nie można w procesie tym weryfikować błędów dotyczących obowiązującego stanu prawnego lub faktycznego , jako oczywistych pomyłek pisarskich . Powodowałoby to bowiem wypaczenie postępowania podatkowego, w którym pod treść gotowej decyzji zmienia się okoliczności faktyczne lub prawne , które to właśnie powinny treść tej decyzji determinować . Zdaniem skarżącego sprostowanie postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2002r decyzji z dnia [...].08.2000r jest w istocie zmianą merytorycznej treści wymienionej decyzji i to na Jego niekorzyść . Ponadto skarżący podnosi , iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art.200 § l Ordynacji podatkowej gdyż przed wydaniem decyzji na organie odwoławczym ciąży obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Nie ma przy tym znaczenia , że zgodnie z art.200 § l Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji wezwał skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym i pouczył go o prawie wniesienia uwag i zastrzeżeń . Wspomniany obowiązek ciąży także na organie odwoławczym jakim jest Izba Skarbowa . Przestrzeganie tej zasady jest więc podstawowym obowiązkiem procesowym organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska skarżącego i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje : W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia o charakterze ogólnym . Po pierwsze , stosownie do treści art.l i art.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002r Nr 153 poz. 1271 ze zm.) , z dniem l stycznia 2004r weszły w życie przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Po drugie , z treści art.97 § l ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie , że sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r i w których postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Ponadto podkreślić należy , że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzkimi administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięci będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego . Zgonie z art.215 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Istota oczywistych omyłek , o których mowa w art.215§ l Ordynacji podatkowej leży w tym , że w orzeczeniu wyrażono coś , co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną przez organ orzekający , a zostało wypowiedziane tylko przez przeoczenie , niewłaściwy dobór słów , omyłkę pisarską. Błędem rachunkowym , który może być prostowany w tym trybie jest więc np omyłka w działaniu matematycznym , które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa . Nie podlegają zatem sprostowaniu w omawianym trybie błędy istotne , których dopuszczono się w stosowaniu prawa , a więc co do ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej , ustalenia prawa obowiązującego lub stanu faktycznego. Przepis art. 215 § l Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na to , że wady decyzji podlegające prostowaniu w tym trybie , powinna charakteryzować oczywistość . Zatem istnienie błędów widocznych " na pierwszy rzut oka" bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań stanowi granicę dopuszczalności sprostowania , które wyraża się w tym , że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. W kontrolowanym przypadku oczywistość przedmiotowej pomyłki wynika nie tylko z prostego porównania treści samej decyzji z treścią załącznika , ale i z dokumentów źródłowych a w szczególności z ewidencji przychodów za 1999r , z których jednoznacznie wynika , iż za miesiąc marzec 1999r. wykazano sprzedaż za 5430zł, a nie jak wpisano błędnie w załączniku "5340" . Prowadzone w załączniku wyliczenie przychodu po odliczeniach także wykazuje oczywistą omyłkę pisarską tzw. " czeski błąd" w zapisie przychodu , gdyż 5340,0 minus 242,28 zł 4 5.188 zł. Wynik taki daje dopiero działanie 5430,00 minus 242,28 - 5.188. W niniejszym przypadku w załączniku do decyzji z dnia [...]08.2000r Nr [...] wysokość przychodu w miesiącu marcu w/g stawki 3 % uwidoczniono w wysokości 5.340,00 zł, a winna być kwota w wysokości 5.430,00 zł i jest to oczy wista pomyłką w pisowni. Pomyłka polegała wyłącznie na przestawieniu cyfr i nie miała żadnego wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w miesiącu marcu według stawki 3% co przedstawia poniższe wyliczenie : przychód w/g stawki 3% wynosił 5.430,00 zł minus odliczenia w kwocie 242,28 zł = 5.187,72 = 5.188 x 3% - 155.64zł. Sąd Wojewódzki nie podziela także zarzutów , iż organ I instancji oszacował przychód w kwocie 80.018 zł , przyjmując do zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego przychodu odpowiednie stawki w wysokości 3% i 20% . Przychód zaewidencjonowany przyjęto bowiem w wysokości 65.779,00 zł - który podatnik wykazał w prowadzonej - okazanej w toku postępowania podatkowego ewidencji sprzedaży oraz według złożonego zeznania PIT-28 za rok 1999. Różnica 14.239 stanowiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu i została opodatkowana wg stawki 20%. W świetle powyższego błąd w przychodzie wykazanym w miesiącu marcu 1999r był oczywisty i jego sprostowanie nie prowadzi do zmiany merytorycznej decyzji. Zarzut skarżącego , iż został naruszony przepis art.200§l Ordynacji podatkowej jest bezzasadny , bowiem w myśl tego przepisu organ 8 podatkowy przed wydaniem decyzji a nie postanowienia wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa i zgodna z prawem , a w konsekwencji skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r - Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ) oddalił, orzekając jak w części dyspozytywnej wyroku .