I SA/Kr 243/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach (dalej: Naczelnik, organ I instancji) w dniu 2 grudnia 2020 r. wszczął wobec S. Sp. j. w D. (dalej: Spółka, Skarżąca) kontrolę celnoskarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. W protokole kontroli stwierdzono, że Spółka w rejestrach zakupu VAT za badane okresy zaewidencjonowała nierzetelne faktury wystawione przez: T. sp. z o.o. w W. i A. sp. z o.o. w W., mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Spółka nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, dlatego też Naczelnik przekształcił kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 20 lipca 2022 r., nr 1216-SPO.4103.14.2021.58, w której zakwestionowano przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka miała świadomość, że przyjęte przez nią do rozliczeń sporne faktury były nierzetelne. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 17 sierpnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4103.1.2022 utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 143.984,00 zł oraz za sierpień 2016 r. w kwocie 93.973,00 zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Podał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. Przytoczył przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) dotyczące przedawnienia i podał, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS zaznaczył, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec oraz sierpień 2016 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., gdyby nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wobec powyższego, organ II instancji zaznaczył, że Prokuratura Regionalna w W., postanowieniem z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt [...], wszczęła śledztwo w sprawie m.in.: mającego miejsce w okresie co najmniej od nieustalonego bliżej dnia stycznia 2017 r. do 1 czerwca 2017 r. przez osoby kierujące działalnością M. sp. z o.o. i działające w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych i czyniące sobie z tego tytułu stałe źródło dochodu, posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i podawania w deklaracjach VAT-7 nieprawdy co do okoliczności nabycia paliw płynnych narażając w ten sposób Skarb Państwa na uszczuplenie na kwotę nie niższą niż 60 mln zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 z późn. zm., dalej: K.k.s.). W trakcie tego śledztwa, z uwagi na objęcie postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, postanowieniem z dnia 25 października 2018 r. przedstawiono wspólnikowi Spółki - J. K. zarzuty, m.in. posługiwania się w okresie od 22 lutego 2016 r. do 20 kwietnia 2017 r. fałszywymi fakturami mającymi dokumentować zakup oleju napędowego, natomiast w rzeczywistości był to olej smarowy i uszczuplenie w ten sposób podatku od towarów i usług. Ogłoszenie zarzutów J. K. nastąpiło w dniu 30 października 2018 r. Zdaniem organu, najpóźniej więc z dniem wydania postanowienia o postawieniu zarzutów, tj. z dniem 25 października 2018 r., śledztwo wszczęte w dniu 1 czerwca 2017 r. (ogłoszone J. K. 30 października 2018 r.) objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Następnie, w dniu 9 listopada 2020 r. Prokuratura Regionalna w W. skierowała do Sądu Okręgowego w W. akt oskarżenia przeciwko 52 osobom, w tym J. K. Zawiadomieniem z dnia 6 października 2021 r., nr 1216-SEW.721.41.2021.7 wydanym w trybie art. 70c O.p., poinformowano Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. z dniem 25 października 2018 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 października 2021 r., a także doręczone na adres Spółki w dniu 2 grudnia 2021 r. Zatem, jak podkreślił organ II instancji, okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia, jak i prawidłowe poinformowanie o fakcie jej wystąpienia pełnomocnika Spółki miało miejsce przed upływem ustawowego terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań podatkowych, tj.: przed 31 grudnia 2021 r. Następnie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., polegające na podaniu nieprawdy polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego VAT do odliczenia o łączną kwotę 1.577.971 zł w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. i narażeniu przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Organ wywiódł więc jednoznaczny wniosek, że doszło do zaistnienia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia ww. przestępstwa karnoskarbowego i niewykonaniem zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Zachodzą bowiem zależności o charakterze podmiotowym, poprzez osobę J. K. i Spółkę oraz przedmiotowym, poprzez wystąpienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług (VAT-7) za tożsame okresy rozliczeniowe, tj. lipiec i sierpień 2016 r. wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawianych przez T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Na poparcie swojego stanowiska, Dyrektor IAS powołał się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a następnie w kontekście tej uchwały ocenił, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatecznie organ skonstatował, że w odniesieniu do zobowiązań za miesiące lipiec i sierpień 2016 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Zobowiązania podatkowe za te kontrolowane okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, m.in. dlatego, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Nie występuje też oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.), czy negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 (ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, dalej: K.p.k.), które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Tym samym, wbrew twierdzeniom Spółki, nie został naruszony art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. W związku z tym, Dyrektor IAS stwierdził, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie złożonego odwołania. Organ II instancji nie zakwestionował wartości dostaw i podatku należnego VAT, które przyjął w wielkościach zadeklarowanych przez Spółkę w złożonych zeznaniach podatkowych (VAT-7) za lipiec i sierpień 2016 r. Następnie, organ odwoławczy podał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje T. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. za okres od lipca do sierpnia 2016 r. Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił dokonane w sprawie ustalenia, oceniając stanowisko Naczelnika, według którego Spółka uchybiła swoim obowiązkom w prawidłowym rozpoznaniu swoich transakcji zakupu, których podmioty wskazane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa i świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, polegającym na symulowaniu działalności gospodarczej w celu wprowadzenia do obrotu towarów bez zapłaconego podatku VAT. Organ II instancji odniósł się do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Wskazał także na korelację tych przepisów z art. 168 dyrektywy 2006/11/2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej (Dz. U. UE. L.347.1). Dokonując ich analizy wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Ponadto, odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego może dokonać tylko podatnik, który po pierwsze nie uczestniczył czynnie w oszustwie, a po drugie podjął środki ostrożności mające na celu upewnienie się co do legalności prowadzonych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą następujące okoliczności: 1. Brak dokumentów potwierdzających kwestionowane transakcje: Celem potwierdzenia rzeczywistego charakteru spornych transakcji, Spółka przedłożyła faktury oraz dokumenty wydania towaru WZ, z których wynikają jedynie podstawowe informacje o transakcjach (strony transakcji, przedmiot, ceny), wyciągi z rachunków bankowych, umowę z dnia 10 lipca 2016 r. określającą warunki sprzedaży oleju napędowego oraz przyporządkowane do niektórych faktur świadectwa jakości paliwa. Dokumenty te zostały sporządzone przez kilka laboratoriów. Badania potwierdzające jakość paliwa zlecane były przez bezpośrednich lub pośrednich dostawców Spółki i przez Spółkę. W związku z tym, że próbki paliw przekazane laboratoriom do badań były przygotowywane i dostarczane przez zlecającego, wyniki badań odnoszą się wyłącznie do przedłożonych próbek. Z dokumentów tych nie wynika kto był producentem dostarczanego do badania paliwa oraz z jakiej partii towaru pochodzi to paliwo. W związku z tym, organ stwierdził, że dokumenty te nie stanowią dowodu, że sporne transakcje miały miejsce. Spółka pomimo wielokrotnych wezwań nie okazała żądanych dokumentów towarzyszących dostawom paliwa, z których wynikałoby miejsce załadunku, dane producenta/importera, świadectwa pochodzenia towaru, dane firmy transportowej/kierowców/rejestracyjne pojazdu czy inne dane identyfikujące dostawę towaru. Z wyjaśnień Spółki oraz zeznań jej wspólników (w tym przede wszystkim zeznań J. K. , który podejmował w Spółce kluczowe decyzje w zakresie handlu paliwem) wynika, że Spółka posiadała takie dokumenty, jednakże po upływie 3 miesięcy od daty sprzedaży paliwa, którego dotyczyły (po upływie czasu na złożenie ewentualnych reklamacji) były niszczone. Spółka twierdziła, że nie musiała przechowywać tych dokumentów, gdyż nie są to dokumenty fiskalne, ponadto było ich dużo i nie miała co z nimi robić. Spółka wyjaśniła także, że koszty transportu były wliczone w koszt nabywanego paliwa. Za transport odpowiadał dostawca, Spółka nie zna nazw firm transportowych czy danych kierowców. J. K. nie pytał kierowców skąd pochodzi paliwo. Zaznaczył, że na zniszczonych świadectwach jakości paliwa znajdowała się informacja o jego pochodzeniu, przy czym na świadectwach jakości, które Spółka przedłożyła do akt sprawy brak jest takich informacji. Organ zwrócił uwagę, że aby Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jej obowiązkiem było należyte udokumentowanie spornych transakcji, tj. udokumentowanie w taki sposób, aby na podstawie dokumentów można było odtworzyć ich przebieg. Natomiast, na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie można tego dokonać, gdyż zawierają one jedynie szczątkowe informacje o transakcjach. Naczelnik podał, że w toku kontroli zwrócono się do bezpośrednich oraz pośrednich dostawców Spółki o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych ze spornymi transakcjami. Większość z nich nie odebrała korespondencji, natomiast pozostali nie przedłożyli żadnych dokumentów. Na podstawie materiałów pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w W., w tym przede wszystkim zeznań kierowców, magazynierów i organizatorów nielegalnego przedsięwzięcia ustalono, że dokumenty towarzyszące dostawom paliwa miały być po jego fizycznej dostawie niszczone, ponieważ nie potwierdzały faktycznych miejsc dostaw, załadunków, tras przewozu oraz deklarowanego przedmiotu dostawy. Z dokumentów tych wynikało bowiem, że olej smarowy miał być transportowany poza granice Polski (m.in. do Łotwy, Rumunii), natomiast w rzeczywistości olej ten pozostawał na terenie kraju i był sprzedawany jako olej napędowy. 2. Badania jakości zlecane przez Spółkę: Powołując się na ustalenia Prokuratury Regionalnej w W. organ podał, że samodzielne zlecanie przez Spółkę badań jakości paliwa wynikało z tego, że Skarżąca wiedziała, że w rzeczywistości nabywa olej smarowy niewiadomego pochodzenia, a wyniki badań przedłożonej przez siebie próbki paliwa miało na celu uwiarygodnienie, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter. 3. Sposób reprezentowania kontrahentów Spółki: Organ podał, że z wyjaśnień Spółki oraz zeznań J. K. wynika, że T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. były reprezentowane przez Z. M., z którym ustalano szczegóły współpracy. J. K. kontaktował się wyłącznie telefonicznie ze Z. M. Nigdy nie był (podobnie jak pozostali wspólnicy) w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności kwestionowanych kontrahentów. J. K. nie kontaktował się z pozostałymi przedstawicielami kontrahentów. Zaznaczył, że nie zna W. P. oraz A. B., czyli prezesów zarządu odpowiednio A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. w okresie współpracy ze Spółką. Z całej współpracy nie pamięta żadnych nazwisk poza M. i R. (w odniesieniu do kontrahenta z innego okresu). Z zeznań J. K. wynika, że Spółka z kontrahentami reprezentowanymi przez Z. M. miała zawartą pisemną umowę współpracy. Umowy te były podpisane przez J. K. oraz Z. M. Zatem ww. spółki w kontaktach ze Spółką reprezentowane były przez Z. M., czyli osobę, która w żaden sposób formalnie nie była związana z tymi podmiotami. Z. M. nie występował w zarządach tych spółek, nie był ich prokurentem, nie posiadał w nich udziałów, nie był w nich również zatrudniony, nie posiadał pełnomocnictw do ich reprezentowania. J. K. nie dziwiło, że jedna osoba reprezentuje kilka podmiotów, gdyż miał do niej pełne zaufanie. Spółka przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami miała sprawdzać Krajowy Rejestr Sądowy. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień wspólnika do umów była załączona koncesja oraz wydruk z KRS. M. K. zeznał, że analizując bazy danych, w tym KRS oraz zbierając informacje w Internecie nie ustalił żadnych powiązań Z. M. z tymi spółkami. Wobec powyższego, Spółka musiała wiedzieć, że Z. M. nie jest uprawniony do reprezentowania jej kontrahentów, jednakże ignorowała tę informację. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie tego, że Z. M. miał być przedstawicielem (pełnomocnikiem) i pośrednikiem tych podmiotów. 4. Ustalenia w zakresie funkcjonowania kontrahentów Spółki: Podmioty, które miały dostarczać paliwa do Spółki obecnie nie prowadzą działalności gospodarczej, zostały wykreślone z rejestru VAT, nie ma z nimi żadnego kontaktu. Organ I instancji bezskutecznie wzywał bezpośrednich i pośrednich dostawców Spółki o przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających sporne transakcje, w tym dokumentów magazynowych, transportowych, certyfikatów czy świadectw pochodzenia towaru. Wobec powyższego, przy ustalaniu sposobu funkcjonowania kontrahentów Spółki posłużono się dostępnymi dla organów bazami danych, materiałami pozyskanymi od innych instytucji, w tym Prokuratury Regionalnej w W. Ustalono, że: - T. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 24 marca 2015 r. z minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł), a jedynym jej udziałowcem (w lipcu i sierpniu 2016 r.) oraz prezesem zarządu był A. B. Jak wynika z zeznań ww. Prezesa spółki, jej siedziba znajdowała się w "wirtualnym" biurze. Hurtowa sprzedaż paliwa prowadzona była przez T. sp. z o.o. bez jakiegokolwiek zaplecza logistycznego. Spółka nie dysponowała magazynami, cysternami czy miejscami do jego składowania. Funkcjonowała wyłącznie w oparciu o laptop i drukarkę, gdyż każde zamówienie składane było pod konkretnego klienta. Koszt transportu wliczony był w cenę paliwa. A. B. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca ze Spółką. Zamówienia ze Spółki składane były drogą mailową. Paliwo sprzedane do Spółki pochodziło od P. sp. z o.o., która według niego również zajmowała się organizacją transportu i dostarczaniem paliwa bezpośrednio do odbiorców. Powyższe zostało wykluczone, ponieważ P. sp. z o.o. to spółka funkcjonująca w podobny sposób do T. sp. z o.o. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu ustalono, że nie nabywała ona i nie zbywała towarów oraz nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A. B. wskazał również, że zamówienia Spółki składane były mailem, a sprzedawane paliwo było badane pod względem jakości, posiadało certyfikat, który drogą mailową zawsze przekazywany był J. K. Jednakże, T. sp. z o.o., pomimo wezwania organów podatkowych, nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących transakcje dostaw oleju napędowego do S. sp.j. W dniu 27 lipca 2020 r. Prezes spółki przyznał się do udziału w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym handlem paliwem. Zeznał, że będąc formalnym prezesem zarządu T. sp. z o.o. w ramach transakcji wykazywanych przez ten podmiot, zbywał olej smarowy jako olej napędowy w niższej cenie aniżeli cena X. Olej smarowy miał pochodzić od P. sp. z o.o., miał cenę o 1 zł na litrze niższą od ceny hurtowej X. Zeznał też, że odbiorcy faktur wpłacali środki na konto spółki, a on pobierał gotówkę z konta i przekazywał ją przedstawicielowi P. sp. z o.o. - A. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 30 listopada 2015 r. W dniu 16 czerwca 2016 r. nowymi wspólnikami spółki zostali W. P. i M. P. Około 10 listopada 2016 r. doszło do zmiany prezesa, którym został M. W. W dniu 5 października 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z zeznań byłego prezesa zarządu W. P. wynika, że spółka ta zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Podał, że był prezesem A. sp. z o.o., przy czym spółka ta należała do niego tylko przez kilka miesięcy. Spółka ta sprzedawała paliwa w hurcie. Wskazał, że kontakty do dostawców paliwa pochodziły od Z. M., a on podpisywał z nimi umowy. Organ podał, że zarówno W. P. jak i M. W. zostali objęci aktem oskarżenia i przyznali się, że brali udział w grupie przestępczej zajmującej się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia fakturowanym jako olej napędowy. W związku z powyższym, Dyrektor IAS uznał, że skoro reprezentanci kontrahentów Spółki przyznali się do uczestnictwa w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym handlem paliwami, wyjaśnienia Spółki oraz zeznania jej wspólników dotyczące rzeczywistego charakteru spornych transakcji uznane zostały za niewiarygodne. Tym bardziej, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Przemawia za tym także fakt, że żaden ze wspólników, w tym J. K. jako osoba odpowiedzialna za zaopatrzenie stacji w produkty naftowe i zarządzanie, nie potrafił wskazać dających się zweryfikować szczegółów transakcji, m.in. źródła pochodzenia paliwa czy informacji o transporcie. Nie wykazywał zainteresowania nowym kontrahentem, nie zweryfikował jego zaplecza technicznego czy umocowania Z. M. do działania w imieniu T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Powyższe dodatkowo potwierdza fikcyjny charakter zawartych transakcji. Ustalenia organów podatkowych są spójne z ustaleniami Prokuratury Regionalnej w W. dokonanymi w toku postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt sygn. akt [...]. W toku tego postępowania większość uczestników grupy przestępczej przyznała się do popełnienia zarzucanych im czynów. Na podstawie materiałów pozyskanych ze sprawy karnej ustalono rzeczywisty przedmiot i uczestników transakcji oraz przemieszczanie się towarów. Prokuratura Regionalna w W. ustaliła, że na terenie Polski funkcjonowała grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Ustalono, że kierujący grupą przestępczą sfinansowali utworzenie składu podatkowego zajmującego się produkcją oleju smarowego oraz preparatu smarowego, który formalnie należał do M. sp. z o.o. Towary te są zwolnione z podatku akcyzowego jeśli opuszczą teren Polski. W tym celu były wywożone (sprzedawane) z Polski do Niemiec, a następnie miały być transportowane do Litwy, Łotwy lub Rumunii. Przy czym, jak wynika z zeznań M. K.1 (magazyniera zatrudnionego w Niemczech przez M. K.2 – jednego z głównych organizatorów nielegalnego przedsięwzięcia) oraz S. K. (kierowcę zatrudnionego przez R. J. – również jednego z głównych organizatorów przedsięwzięcia zajmującego się logistyką transportu) pomimo tego, że na dokumentach transportowym znajdowała się informacja, że towar ma trafić do Litwy, Łotwy lub Rumunii w rzeczywistości wracał on do Polski, gdzie był przeładowywany, a następnie sprzedawany jako olej napędowy. Z zeznań kierowców wynika, że dostarczali oni ww. paliwo m.in. do Spółki. Także z zeznań głównych organizatorów przedsięwzięcia (tj. J. Ż. oraz R. J.) wynika, że znali/kojarzyli J. K. , a także że Spółka była ich klientem. S. K. (kierowca) zeznał, że zawoził paliwo do J. K. , który miał świadomość, że kupuje olej smarowy. Po dokonaniu analizy dokumentacji przedłożonej przez Spółkę, pisemnych i ustnych wyjaśnień jej wspólników, zeznań świadków, a także dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych i organów ścigania, Dyrektor IAS w Krakowie uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Sporne faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. według organu odwoławczego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawiane były przez fikcyjne firmy "słupy", stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Zatem, Spółka brała udział w oszustwach podatkowych z udziałem tzw. "znikających podmiotów" czyli podmiotów, których rola sprowadzała się jedynie do wytworzenia papierowej dokumentacji, w celu wykorzystania jej przez odbiorców do odliczenia podatku VAT oraz zalegalizowania obrotu paliwem. 5. Analiza cen sprzedaży oleju napędowego. Organ dokonał także porównania cen oleju napędowego stosowanych przez X. i cen wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z porównania tych danych wynika, że ceny stosowane przez ww. kontrahentów Spółki były w każdym przypadku niższe o około 20 groszy na 1 litrze, niż ceny stosowane przez X. Wskazał również, że ceny podane przez X., były cenami hurtowymi stosowanymi dla odbiorców hurtowych i nie zawierały kosztów transportu, tak jak to było w przypadku spornych transakcji. J. K. w wyjaśnieniach z dnia 21 listopada 2020 r. poinformował, że weryfikował ceny paliwa oferowane od dostawców poprzez stronę internetową X. Organ stwierdził w związku z tym, że był świadomy, że kupuje paliwo poniżej ceny hurtowej X. i cena ta nie zawierała kosztów transportu. Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, ceny stosowane przez ww. kontrahentów nie były cenami rynkowymi. Natomiast, Prokuratura Regionalna w W. ustaliła, że w ramach grupy przestępczej podmioty prowadzące stacje benzynowe nabywały paliwa w niżej cenie niż kwota podana na fikcyjnej fakturze mającej potwierdzać zakupy tych paliw, przy czym cena na fakturze miała mieć taką wysokość, aby nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych. Z kolei, ceny nabycia paliw ustalane były na poziomie o 20 groszy niższym od cen hurtowych sprzedaży stosowanych w tym samym okresie przez X., z tym że wartość przelewanych kwot mających stanowić zapłatę za paliwa, była taka sama jak na fakturach, a potem dochodziło do pozaewidencyjnego przekazywania środków pieniężnych uczestnikom procederu. Ponadto, organy podatkowe przedstawiły analizę niniejszej sprawy pod kątem tego, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że sporne faktury nie są rzetelne. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie działała w tzw. dobrej wierze i posiadała wiedzę o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. J. K. , odpowiedzialny za dostawy paliw, podkreślał w swoich zeznaniach blisko trzydziestoletnie doświadczenie w branży paliwowej. Wspólnicy podkreślali, że przed nawiązaniem współpracy z ww. kontrahentami sprawdzali rejestry, a mimo to zignorowano informacje z nich wynikające. Spółka nie zasięgała opinii o podmiotach, które wystawiły sporne faktury VAT od osób innych niż Z. M. Organ podkreślił, że sprawdzenie danych rejestracyjnych kontrahentów pozwalało jedynie na zweryfikowanie formalnej poprawności ich funkcjonowania. Sam fakt rejestracji, składanie deklaracji, czy wystawianie faktur, nie dowodzą wystarczająco, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Czynności te są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Przedstawiciele Spółki posiadali wiedzę, że Z. M. nie jest formalnie w żaden sposób związany z ww. kontrahentami, a mimo to podjęli z nim współpracę. Całokształt okoliczności sprawy, w tym nieprzedłożenie organowi dokumentów towarzyszących dostawom, miało na celu utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z lipca i sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 12 lutego 2024 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4103.1.2022, zaskarżając ją w całości. Decyzji tej Skarżąca zarzuciła: "I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 Ordynacji podatkowej 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez: a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, b) rażącą dowolność i sprzeczność w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej, c) bezkrytyczne zaakceptowanie w postępowaniu odwoławczym dowolnych ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 20 lipca 2022 r. tj. jakoby: (1) w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie rzekomego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem oraz że doszło do wstrzymania biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, (2) zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy rzekomo wskazuje, że Spółka S. posługiwała się nierzetelnymi fakturami w celu zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ewidencja zakupów i sprzedaży VAT w zakresie podatku naliczonego rzekomo jest nieprawidłowa i doszło do rzekomego zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, (3) J. K. nie znał producenta dostarczanego paliwa w sytuacji, gdy zgodnie z posiadaną wiedzą i otrzymywanymi przy dostawie dokumentami wskazał producenta i źródło pochodzenia paliwa, (4) podmioty dostarczające kwestionowane paliwo rzekomo oferowały go w atrakcyjnej cenie wraz z kosztem transportu i to bez bliższego wyjaśnienia na czym ta atrakcyjność miałaby polegać, podczas gdy w rzeczywistości była to cena rynkowa i nie odbiegała od hurtowych cen paliwa, (5) w zeznaniach J. K. rzekomo występują istotne rozbieżności co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, podczas gdy ewentualne różnice wynikają tylko z niepamięci, upływu czasu, drobne różnice w zeznaniach świadczą o tym, że nie są one wyuczone, uzgadniane, lecz składane spontanicznie zgodnie z aktualnym stanem pamięci, ponadto na treść odpowiedzi wpływa też określona precyzyjność zadawanego przez przesłuchującego pytania; jednocześnie zauważyć należy, że organ podatkowy oddalił wniosek skarżącej o uzupełniające przesłuchanie wspólników S., w tym J. K. , w czasie którego mogliby się odnieść do aktualnie zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnych różnic w zeznaniach, (6) J. K. rzekomo zeznał, iż dostawy paliwa na S. były w niższej cenie (bez wyjaśnienia o jaką niższą cenę chodzi) oraz iż rzekomo paliwo nie zostało nabyte od wskazanych na fakturach podmiotów, (7) to, iż organ nie doszukał się w internecie informacji o podmiotach T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., opinii na ich temat i stron www nie oznacza, że takich informacji, opinii i stron nie ma i nie było w 2016 roku, (8) S. Sp. j. rzekomo już w 2016 roku wiedziała, iż transakcje ze Z. M. działającym jako przedstawiciel T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. były kwestionowane przez organ podatkowy w sytuacji, gdy przedstawiciele S. Sp. j. w tamtym czasie nie mieli o tym wiedzy, gdyż skarżąca o kontrolach i postępowaniach podatkowych dowiedziała się później, a po uzyskaniu informacji o możliwych nieprawidłowościach zrezygnowała z zakupu paliwa u kwestionowanych podmiotów, (9) wiarygodne są wyjaśnienia J. Ż. z postępowania karnego jakoby znał się on z J. K. oraz jakoby J. K. do niego dzwonił w sprawie transportu paliwa na S. w sytuacji, gdy J. K. nie zna J. Ż., nigdy nie uczestniczył w obrocie kruszywem pod budowę dróg, gdzie miałby poznać w/w i nie miał świadomości o istnieniu grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwa, (10) materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. rzekomo wskazuje na świadomy udział J. K. w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą pod Firmą S. Sp.j., wspólnik ten miał się dopuścić przestępstwa w sytuacji, gdy z akt postępowania karnego wniosków takich wyprowadzić nie sposób, co zostało stwierdzone prawomocnymi orzeczeniami o odmowie zastosowania tymczasowego aresztowania wobec J. K., (11) przedstawiciele S. Sp. j. rzekomo wiedzieli, że dostarczany olej napędowy nie pochodził z legalnego źródła i nie posiadał autentycznych świadectw jakości oraz iż w celu rzekomego uwiarygodnienia nierzetelnych transakcji S. Sp. j. organizowała sobie badania jego jakości, (12) nie są wiarygodne wyjaśnienia J. K. co do posiadania i przekazywania przy dostawie dokumentów dotyczących pochodzenia towaru, (13) S. K. rzekomo wyjaśnił w postępowaniu karnym, że dostarczał paliwo do S. Sp. j. oraz iż J. K. miał świadomość tego, że kupuje olej smarowy, a nawet gdyby tak rzeczywiście wyjaśnił, to iż zeznania te są wiarygodne, (14) wnioski dowodowe skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, (15) S. Sp.j. wspólnie z innymi podmiotami świadomie uczestniczyła w oszustwie w zakresie podatku VAT, (16) rzekomo brak jest dowodów świadczących o sprawdzaniu przez S. Sp.j. dostawców kwestionowanego paliwa, w tym czy są czynnym podatnikiem VAT, skarżąca nie występowała z wnioskami do urzędów skarbowych o potwierdzenie statusu kontrahenta jako podatnika VAT, co rzekomo ma świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przy zakupie paliwa, podczas gdy powyższe ustalenia organu częściowo nie są prawdziwe, a dodatkowo nie istniał prawny obowiązek dokonania takich sprawdzeń, które nie są powszechnie stosowane w obrocie, a sposób współpracy z kwestionowanymi dostawcami nie różnił się od działań innych uczestników obrotu na rynku paliw płynnych, (17) S. Sp.j. rzekomo świadomie brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy stwarzające pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej (18) czynność sprzedaży kwestionowanego paliwa rzekomo nie posiadała strony materialnej i nie została w rzeczywistości przeprowadzona, a rzekomo była elementem przestępstwa skarbowego rzekomo świadomego wprowadzania przez S. Sp.j. do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, (19) J. K. rzekomo miał świadomość uczestnictwa w zorganizowanej grupie podmiotów zajmujących się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia, z których każdy miał do wykonania rzekomo z góry ustalone role, (20) S. Spółka Jawna rzekomo wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w procederze nabywania paliwa z innego źródła aniżeli tego podanego na fikcyjnych fakturach. (21) J. K. rzekomo wiedział, że nie nabywa paliwa od podmiotów podanych na fakturach, co miałaby wynikać z uzgadniania transakcji z osobą uwikłaną w proceder nielegalnego obrotu paliwem, tj. Z. M., o czym J. K. nie miał żadnej wiedzy, (22) praktyka zawierania współpracy przez skarżącą rzekomo odbiegała od praktyk działających na rynku paliw, a transakcje zawierano z innymi podmiotami aniżeli podanymi na fakturach dostaw paliwa, (23) znaczenie dla sprawy ma list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 2014 r. o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy Skarżąca nie znała treści tej internetowej publikacji, dowiedziała się o niej dopiero z aktualnie prowadzonych postępowań podatkowych, list taki nigdy nie został Skarżącej doręczony, nie stanowi on źródła prawa, którego znajomości można by wymagać od podatnika niezależnie od tego, czy zapoznał się z jego treścią, a ponadto organ podatkowy pomija najistotniejszą dla niniejszego postępowania kwestie, na którzy autorzy tego listu wskazują, a mianowicie, iż prawidłowo działający przedsiębiorcy mogą w sposób niezamierzony uczestniczyć w łańcuchu nielegalnego obrotu paliwa, co nie może skutkować dla nich negatywnymi konsekwencjami, (24) za rzekomym brakiem należytej staranności skarżącej przemawiają okoliczności wskazujące na rzekomo wyjątkową nieostrożność Spółki, która rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podejmowała racjonalnych działań wykluczających oszustwo podatkowe, (25) ceny podane na fakturach rzekomo nie są tymi, po jakich skarżąca nabyła paliwo, gdyż rzekomo miałaby nabyć paliwo za cenę być znacznie niższą, (26) S. Spółka Jawna rzekomo nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa, a w rzeczywistości nabycie rzekomo nastąpiło od innych podmiotów aniżeli tych podanych na fakturach zakupu, d) dokonanie w postępowaniu odwoławczym takich samym ustaleń faktycznych pomimo iż zakwestionowania w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, a nadto jakoby: (1) wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020 roku (sygn. akt [...]) dochodzenie było sprawą związaną z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami, (2) Skarżąca i jej pełnomocnik oraz wspólnicy skarżącej o wszczęciu takiego postępowania zostali rzekomo prawidłowo zawiadomieni, (3) wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy postępowanie to nie wiązało się niewykonaniem rzekomego zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem, wszczęcie postępowania karnego miało pozorowany, instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, nie przedstawiono komukolwiek zarzutów, postępowanie to zawieszono, jakiekolwiek merytoryczne czynności w toku tego postępowania nie były podejmowane, (4) wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w W. w sprawie o sygnaturze [...] śledztwa i przedstawienie w dniu 30 października 2018 roku J. K. zarzutów m.in. rzekomego sprzedawania oleju smarownego jako oleju napędowego oraz podawania rzekomo nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 i rzekomego uszczuplenia w ten sposób podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks było sprawą związaną z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami, (5) Skarżąca i jej pełnomocnik oraz wspólnicy skarżącej o wszczęciu takiego postępowania zostali rzekomo prawidłowo zawiadomieni, (6) wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, (7) a w konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że rzekome zobowiązania podatkowe za miesiące lipiec i sierpień 2016 roku nie zostały przedawnione, (8) sporne faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, (9) Spółka w toku kontroli, czy też prowadzonego postępowania nie okazała żadnego dokumentu, z którego wynikałoby miejsce załadunku paliwa, dane producenta/importera, dane firmy transportowej/kierowców/numery rejestracyjne pojazdów oraz inne dane umożliwiające identyfikację dostawy i towaru w sytuacji gdy Skarżąca okazała wszystkie dokumenty fiskalne związane z dostawą oraz zgodnie z prawdą wyjaśniła powodów dla których nie posiadała kompletnych innych dokumentów z dostaw, (10) ani jeden z podpisów znajdujących się pod okazanymi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Myślenicach WZ-kami nie odpowiada podpisowi wskazanego składanymi pod kolejnymi protokołami przesłuchania M. K. i J. K., a dokumenty te były przez Spółkę okazywane organowi I instancji dwukrotnie (1 grudnia 2017 r. i 28 grudnia 2017 r.) i rzekomo różnią się od siebie, w sytuacji gdy takie zarzuty są nieprawdziwe, dowolne i nie potwierdzone opinią grafologa jako jedynego podmiotu uprawnionego do takich osądów, (11) J. K. rzekomo nie pytał dostawców skąd pochodzi nabywane paliwo, w sytuacji gdy z okoliczności dostawy i przywożonych z paliwem dokumentów było dla Skarżącej jasne, że pochodzi ono z X. lub Y., (12) niewiarygodne jest wyjaśnienie, iż wliczanie kosztów transportu w koszt nabywanego paliwa i nieznajomość w związku z tym danych firm transportowych budzi wątpliwości, w sytuacji gdy organizowanie przywozu paliwa przez jego dostawcę jest praktykowane na rynku przez większość dostawców i przez to nie jest niczym nadzwyczajnym, (13) samodzielne zlecanie przez Spółkę badań jakości paliwa wynikało rzekomo z tego, iż Spółka wiedziała, że w rzeczywistości nabywa olej smarowy niewiadomego pochodzenia, zaś wyniki badań przedłożonej przez siebie próbki paliwa miały na celu uwiarygadniać rzeczywisty charakter transakcji między podmiotami w sytuacji gdy takie twierdzenie nie polega na prawdzie, (14) niewiarygodne są wyjaśnienia J. K. co do tego, iż nie zna on różnić pomiędzy olejem smarowym, a olejem napędowym, w sytuacji gdy niemożliwym nawet przez organ podatkowy I i II instancji jest ustalenie stanu wiedzy i świadomości człowieka, (15) Skarżąca nie zweryfikowała należycie dostawców tj. spółek T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oraz powiązań tych podmiotów ze Z. M., (16) Skarżąca nabywając paliwo poniżej 0,20 zł netto notowanej ceny X. z dnia dostawy wraz z transportem nie kupowała paliwa po cenie rynkowej lecz po cenie "wyjątkowo atrakcyjnej" i po cenie, z którą wiązałaby się wyraźna strata dostawcy w sytuacji, gdy powszechną praktyką jest to, iż podmioty nabywające od X. paliwo w dużych ilościach uzyskują upusty od notowanej ceny hurtowej, a odmienne twierdzenia organu podatkowego świadczą o braku znajomości realiów rynku obrotu paliwami, (17) większość oskarżonych przyznała się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż są to osoby organizujące proceder, Skarżącej nie wiadomo natomiast o tym, aby do takiego udziału przyznały się osoby takie jak J. K. , czyli właściciele stacji paliw nieświadome nabywania paliwa z nielegalnego źródła oraz nieświadome oszustw na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, (18) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka świadomie brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez fikcyjne firmy "słupy", że Spółka wiedziała, że nie zawiera transakcji z T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. lecz paliwo jest z niewiadomego pochodzenia i nie działała w dobrej wierze, że działała nieracjonalnie, rzekomo postępowała wbrew zaleceniom wynikającym z tzw. listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów z 2014 roku w sytuacji, gdy Skarżąca absolutnie nie miała wiedzy i świadomości że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami oraz nie mogła się tego dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności (19) ewidencja zakupu VAT za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanych nabyć i podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na których jako wystawca widnieje T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu w tym zakresie i zasadnie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy takie stanowisko organu podatkowe jest nieprawidłowe - podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że rzekome zaległości podatkowe w niniejszej sprawie nie są przedawnione, że zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w szczególności aby: - doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, - podejrzenie popełnienia przestępstwa, o które wszczęto postępowanie rzekomo wiąże się z niewykonaniem rzekomych zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, - Skarżąca jej pełnomocnik i jej wspólnicy o wszczęciu takiego postępowania zostali prawidłowo zawiadomieni, - wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, - na dzień wydania zaskarżonej decyzji rzekome zobowiązania podatkowe nie zostały przedawnione, III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie w postępowaniu odwoławczym bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach Skarżącej, IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p., art. 201 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej Spółki, VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach, VII. naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów, VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j. IX. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentuje czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., przez co zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego". W oparciu o wskazane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały podniesione w skardze, a są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, w których zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu w całości, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora IAS jest prawidłowa i odpowiada prawu. Z analizy treści skargi wynika, że w obszernie sformułowanych zarzutach Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów ustawy o VAT i powołanej wyżej dyrektywy (zarzut nr IX) oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy (zarzuty nr I-VI), a także zasady zaufania do przedsiębiorcy i rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy (VII-VIII). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym postępowania dowodowego określonych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W rozbudowanych do blisko pięćdziesięciu podpunktów zarzutach, Skarżąca oparła swoje stanowisko na trzech zasadniczych zagadnieniach, tj. po pierwsze dowolnym i sprzecznym ze sobą ustaleniu okoliczności faktycznych na etapie postępowania przed organem I i II instancji poprzez subiektywne i dowolne gromadzenie i ocenę materiału dowodowego oraz oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej (zarzuty nr I.1. a, b, c.2-14, d.8-13 i 16-17, III, IV, V i VI oraz VII i VIII); po drugie uznaniu przez organy podatkowe, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzuty nr I.1.c.1 oraz d.1-7, a także II); po trzecie nieuwzględnieniu przez organ tzw. dobrej wiary Spółki w zawarciu kwestionowanych transakcji gospodarczych (zarzuty nr I.1.c.15-26, d.14-15). Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że zarzuty te nie są zasadne, a organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, jak również jak również zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być także prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei, jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten formułuje tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną) powinna ona być po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena dowodów nie może być przeprowadzona w sposób wybiórczy w oparciu tylko o wybrane dowody. Moc i wiarygodność każdego dowodu powinna zostać zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz okoliczności towarzyszących, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13). Zatem, materiał dowodowy jest dopiero wówczas zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W rozpoznawanej sprawie, w zarzutach skargi podniesiono, że okoliczności faktyczne zostały ustalone i ocenione dowolnie oraz fragmentarycznie, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona, w szczególności poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli oraz odmówienie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i pominięcie okoliczności, które są zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej. Z tak sformułowanym zarzutem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W tym celu należycie przeprowadziły postępowanie w sprawie, wywodząc z zebranego materiału dowodowego logiczne i spójne wnioski, które zostały przedstawione w obszernym uzasadnieniu decyzji. Świadczą o tym zebrane przez organy i przedstawione w formie tabelarycznej wartości podatku VAT, szczegółowe omówienie zeznań oraz wyjaśnień świadków, wspólników i Spółki, analiza materiałów śledztwa prokuratorskiego i odtworzenie spójnego obrazu transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca wraz z wykazaniem świadomości jej działań. Analiza zagadnień prawnych została poparta przez organ aktualnym orzecznictwem sądowym. Z uwagi na obszerność zgromadzonych dowodów najistotniejsze ustalenia faktyczne, prowadzące organy podatkowe do zakwestionowania rzetelności faktur, zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia. Jednakże, w tym miejscu należy podkreślić, że m.in.: 1) celem wykazania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy przeprowadziły dowody z postanowienia z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w W. o wszczęciu śledztwa, postanowienia z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu J. K. zarzutów, aktu oskarżenia z dnia 9 listopada 2020 r., zawiadomienia z dnia 6 października 2021 r., nr 1216-SEW.721.41.2021.7 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 25 października 2018 r., zwrotnego potwierdzenia doręczenia tego zawiadomienia z upływem dnia 20 października 2021 r., zawiadomienia z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego o wszczęciu dochodzenia o złożeniu w okresie od dnia 20 sierpnia 2015 r. do dnia 24 stycznia 2017 r. deklaracji podatkowych VAT-7, w których podano nieprawdę, na podstawie których ustaliły najistotniejsze kwestie dotyczące daty przerwania biegu terminu przedawnienia na dzień 25 października 2025 r. oraz istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa objętego ww. postępowaniami karnoskarbowymi z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, które stanowi przeciwdowód dla pozorowanego czy instrumentalnego charakteru podjęcia podstępowania w niniejszej sprawie; Zatem wnioskiem płynącym z analizy i oceny przez organy podatkowe wskazanego materiału dowodowego było prawidłowe ustalenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 25 października 2025 r.; 2) celem wykazania różnic w podatku należnym i naliczonym, przeprowadzono dowody z zakwestionowanych faktur, z których wynika, że transakcje pod względem przedmiotowym dotyczyły nabycia przez Spółkę oleju napędowego od takich podmiotów jak T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.; Zatem organy uznały, że transakcje te różnią się od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w rzeczywistości Spółka nabywała olej smarowy niewiadomego pochodzenia po cenach niższych niż ceny rynkowe od podmiotów powiązanych ze Z. M., będącym organizatorem grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT; 3) celem wykazania nierzeczywistego charakteru spornych zdarzeń gospodarczych zdarzeń gospodarczych oraz braku tzw. dobrej woli (niewiedzy) Skarżącej w prowadzonych transakcjach, organy podatkowe przeprowadziły dowody z pisma z dnia 4 grudnia 2017 r. dotyczące wezwania Spółki do przedstawienia wszystkich dokumentów mogących urzeczywistniać transakcje wraz z przedstawionymi w odpowiedzi dokumentami wydania towaru WZ, wyciągami z rachunków bankowych, faktur z badań oleju napędowego, pisma skierowanego przez organ I instancji z dnia 7 grudnia 2017 r. do O. sp. z o.o., umowy z A. sp. z o.o., pisma wyjaśniającego Spółki z 27 grudnia 2017 r., przesłuchań w charakterze strony z dnia 28 listopada 2017 r. J. K. , M. K. , pisemnych wyjaśnień z dnia 21 listopada 2021 r. J. K. , pisemnych wyjaśnień M. K. z dnia 6 listopada 2020 r., pisemnych wyjaśnień J.1 K. z dnia 5 listopada 2020 r., protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 17 listopada 2021 r. J. K. , M. K. i J.1 K. , protokoły przesłuchań wspólników Spółki z dnia 23 czerwca 2021 r. i na ich podstawie ustaliły, że wspólnicy Spółki działali w branży paliw płynnych od 26 lat i ze względu na długoletnie doświadczenie posiadali niezbędną wiedzę w zawieraniu tego typu transakcji; zeznania i pisemne wyjaśnienia wspólników Spółki zawierają rozbieżności w istotnych kwestiach dotyczących zawartych transakcji (np. formy nawiązania kontaktów ze Z. M.) i Spółka nie przedstawiła dowodów przeciwnych potwierdzających, że kwestionowane transakcje gospodarcze zachodziły w rzeczywistości, ponadto nie istnieje żadna istotna korespondencja potwierdzająca stanowisko Spółki, prowadzona w jakikolwiek sposób, czy to za pośrednictwem poczty elektronicznej czy tradycyjnej. Dokumenty przedstawione przez Spółkę są wybiórcze i zawierają prywatną analizę składu zamawianych przez Spółkę paliw płynnych w laboratoriach, nie zawierają istotnych dla sprawy świadectw jakości i innych dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia paliwa. Wspólnicy zeznali, że niefiskalne dokumenty po transakcjach były niezwłocznie niszczone; dowody te prezentują także podejmowane przez M. K. działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów analizę przez nich rejestrów publicznych, w tym danych zawartych w KRS oraz oświadczenia o braku występowania do organów skarbowych z wnioskami służącymi weryfikacji kontrahentów jako podatników VAT; Z tak ustalonych okoliczności organy słusznie wywnioskowały, że zeznania i wyjaśnienia wspólników Spółki nie są wiarygodne i nie uprawdopodobniają niewiedzy Spółki w zakresie uczestnictwa w nierzeczywistych transakcjach gospodarczych; 4) celem wykazania nierzetelności kontrahentów, organy dokonały ustaleń w oparciu o właściwe rejestry publiczne i dane Urzędu Regulacji Energetyki dotyczące spółek i dostawców: T. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. , P.1 sp. z o.o. protokołu przesłuchania A. B. z dnia 9 stycznia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Węgrowie, wyjaśnień A. B. z dnia 27 lipca 2020 r. w Prokuraturze Regionalnej w W., pisma Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Toruniu, czynności sprawdzających Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej wobec A. sp. z o.o., oględzin siedziby i awizowanych wezwań spółek, pisma z dnia 25 czerwca 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa–Śródmieście, czynności sprawdzających z dnia 3 i 11 grudnia 2019 r. oraz dnia 8 stycznia 2020 r. Urzędu Skarbowego w Sochaczewie, postanowienia z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt [...] i akt śledztwa prokuratorskiego, w tym przesłuchań J. K. , J. Ż., Ł. M., R. J., R.S., M. S., M. K.1, S. K., aktu oskarżenia z dnia 9 listopada 2020 r.; Z dokumentów tych wynika, że kontrahentami Spółki były podmioty fikcyjne, zaangażowane w proceder nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, o niskim kapitale zakładowym, w których Z. M. (pośrednik transakcji) nie pełnił żadnej funkcji, ani nie posiadał umocowania do reprezentowania. Z kolei, z zeznań świadków i protokołów przesłuchań organy trafnie ustaliły, w szczególności, że J. Ż. i S. K. potwierdzili dostawy oleju smarowego do S. przez spółki powiązane ze Z. M. i wskazali na wiedzę J. K. w zakresie uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi, w związku z czym organy prawidłowo wywnioskowały, że transakcje zawarto z innymi podmiotami aniżeli podane w zakwestionowanych fakturach VAT, a Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze dostawców paliwa; Ponadto Sąd zauważa także, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe właściwie oceniły i załatwiły w niniejszym postępowaniu zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz wnioski o przeprowadzenie dowodów. W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z 14 sierpnia 2020 r., w którym Skarżąca kwestionowała wystąpienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazano, że jest ono nieuzasadnione ze względu na art. 79 ust. 2 O.p. Organ podatkowy miał bowiem informację, że kontrahent Spółki posiada faktury na dostawy paliw płynnych wystawione przez firmy nierzetelne, a wspólnik Spółki wyraził pisemną zgodę na przeprowadzenie kontroli. Z kolei, postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, dotyczących zwrócenia się do wspólników, członków zarządu i pracowników T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., a także innych spółek o oznaczenie kierowców, ich przesłuchanie i przedstawienie przez nich dokumentów przewozowych oraz zwrócenie się do organów podatkowych w W. i Ostrowi Mazowieckiej o wskazanie, czy informowali Spółkę o podejrzeniach wobec jej kontrahentów. Zasadnie, organ I instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się zeznania wskazanych podmiotów oraz inne dokumenty istotne dla sprawy, tj. informacje, że Spółka nie występowała z wnioskami o potwierdzenie statusu podatnika VAT swoich kontrahentów. Z kolei, wskazane przez Skarżącą obowiązki informacyjne nie pozostają w gestii organu. Ponadto należy zauważyć, że wniosek Skarżącej dotyczący przeprowadzenia dowodów w postępowaniu odwoławczym został częściowo uwzględniony w zakresie m.in. dołączenia do akt sprawy odpisu postanowienia z 31 października 2018 r., sygn. akt [...] dotyczącego odmowy zastosowania tymczasowego aresztowania wobec J. K. . Powyższe dowodzi, że organy podatkowe biorąc pod uwagę okoliczności sprawy uwzględniały te dowody, które miały znaczenie dla postępowania i nie działały instrumentalnie, dążąc tym samym do ustalenia prawdy obiektywnej. Odmawiały natomiast przeprowadzenia tych dowodów, które skutkowałyby przedłużeniem prowadzenia postępowania albo pozostawały irrelewantne dla sprawy. W zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się także do zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Podniósł, że Skarżąca zasadniczo ponowiła wnioski złożone przed organem pierwszej instancji i nie zasługują one na uwzględnienie. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasną i przejrzystą strukturę, która wskazuje na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy: przedstawia streszczenie stanu faktycznego sprawy, wnioski odwołania, analizuje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykazuje wartości podatku należnego i naliczonego, przedstawia spójny przebieg transakcji poprzedzony wyartykułowaniem zeznań i wyjaśnień świadków oraz wspólników Spółki, a także odnosi się do dowodów i wniosków śledztwa prokuratorskiego. W zarzutach skargi, Spółka podniosła, że błędne ustalenia faktyczne dotyczyły w szczególności nierzetelności faktur, które zdaniem Skarżącej nie dokumentowały nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem opierały się na ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, która była prawidłowa. Podniesiono, że źródło pochodzenia paliwa zostało wskazane przez Skarżącą, dla której było jasne, że pochodzi ono z Y. lub X., a rozbieżności w zeznaniach J. K. wynikały z upływu czasu, precyzyjności zadawanych pytań i niepamięci, podczas gdy drobne różnice świadczą wyłącznie o tym, że zeznania te nie były wyuczone. Ponadto, Skarżąca zrezygnowała z zakupu paliwa po uzyskaniu wiedzy o nierzetelności swoich kontrahentów, po wszczęciu wobec nich postępowań podatkowych. Zarzucono także organom podatkowym, że nie wyjaśniły na czym polega atrakcyjność ceny, która uwzględniając ceny transportu paliwa była ceną rynkową. Niewłaściwie też według Spółki organy wywiodły wnioski wobec prowadzonych przez nią badań jakości paliwa. Dla Skarżącej, badania te nie prowadziły do uwiarygodnienia nierzetelności transakcji, a zeznania S. K. i J. Ż. są niewiarygodne. Organy podatkowe, zdaniem Skarżącej niewłaściwie przyjęły, że nie przedstawiła ona dokumentów transakcyjnych, gdyż fiskalne dokumenty zostały przez nią przedstawione. Potwierdziła także, że brakuje wśród dokumentów świadectw jakości dostarczonego do Spółki paliwa. Jak słusznie zauważył organ II instancji, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie stanowi dowodu ewidencja zakupu VAT za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. w części dotyczącej wykazanych nabyć i podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, która jest nierzetelna. Organy podatkowe szczegółowo wykazały, co świadczy o nierzetelności ww. ewidencji. Podkreśliły, że Spółka nie okazała żadnego dokumentu, z którego wynikałby rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, tj. miejsce załadunku paliwa, dane producenta czy importera, dane firmy transportowej, kierowców, numery rejestracyjne pojazdów oraz inne dane umożliwiające identyfikację dostawy i towaru. Z faktur VAT, umowy zawartej z A. sp. z o.o., wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów wydania towaru WZ wynikają tylko podstawowe informacje o transakcjach (strona transakcji, przedmiot, cena). Cechuje je także braki pieczęci lub podpisu osoby odbierającej towar oraz osoby wydającej. Brak weryfikacji kontrahentów, będących częścią zorganizowanej grupy przestępczej, w tym czy podmioty te posiadały koncesję na obrót paliwami, niespójne zeznania i wyjaśnienia wspólników, niszczenie dokumentów oraz cena transakcji, trafnie organy uznały za kluczowe elementy niniejszego stanu faktycznego świadczące o nierzetelności transakcji. Powyższe ustalenia Sąd podziela w pełni. Organ wykazał także, że J. K. nie posiadał wiedzy i nie udowodnił na podstawie żadnych dokumentów, że paliwo pochodziło z legalnego źródła, tj. z Y. lub X. Wręcz przeciwnie, nie przedstawił dołączanych do dostaw paliwa certyfikatów jego jakości paliwa wystawianych przez X. Przeciw takiemu stanowisku świadczy także okoliczność, że Spółka zlecała własne badania oleju napędowego w prywatnym laboratorium. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że okoliczność ta przemawia na niekorzyść Skarżącej i ponoszenie dodatkowych kosztów w przypadku posiadania certyfikatów jakości do momentu sprzedaży paliwa jest nieuzasadniona. Słusznie organy zauważyły, wykazując wbrew twierdzeniom skargi, że atrakcyjność ceny, polegała na tym, że była ona ustalana na poziomie o 20 groszy niższym od cen hurtowych sprzedaży stosowanych w tym samym okresie przez X. J. K. potwierdził, że cena ta kształtowała się na takim poziomie przed odliczeniem kosztów transportu. Była więc ewidentnie korzystniejsza niż te, które wynikały ze sprawdzanych witryn internetowych. Atrakcyjność ceny potwierdzają nie tylko zeznania S. K., ale także J. Ż. Według nich, paliwo było sprzedawane 1 - 1,5 zł poniżej ceny hurtowej X. Oficjalna cena była jednak tak kalkulowana, aby jej wysokość nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych. Z kolei rozbieżności w zeznaniach zostały wyraźnie wskazane przez organ. W piśmie z dnia 21 listopada 2020 r. wskazał, że warunki współpracy z T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., w tym termin płatności, cenę, upust uzgadniał telefonicznie ze Z. M., który przygotował też umowę handlową. Z innymi przedstawicielami ww. kontrahentów się nie kontaktował (protokół przesłuchania z dnia 17 listopada 2021r.). Podczas, gdy dnia 28 listopada 2017 r. zeznał, że kontaktował się z prezesami ww. spółek, z nimi ustalał ilość, cenę, termin warunki dostaw, formę i termin płatności. Informacje te są ze sobą sprzeczne. Stanowią one zasadnicze etapy transakcji gospodarczych, a w kontekście całokształtu sprawy oraz braku dokumentów urzeczywistniających te transakcje są kluczowe dla sprawy. Same różnice w podpisach pod dokumentami WZ i protokołami przesłuchań, nawet pozbawione opinii specjalisty - grafologa, w ocenie Sądu, są wyłącznie pośrednim argumentem przemawiającym na niekorzyść Skarżącej. Organ wykazał bowiem dodatkowe wątpliwości w zakresie znajomości przebiegu transakcji wspólników, a w dalszej części swojego wywodu trafnie podkreślił, że wspólnicy nie kojarzyli M. K.3, która podpisywała dokumenty WZ. Całokształt tych okoliczności doprowadził organy podatkowe do słusznych wniosków. Natomiast, analiza akt sprawy w porównaniu z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji doprowadziły Sąd do przekonania, że ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe były prawidłowe, a zebrany materiał dowodowy został oceniony rzetelnie i wnikliwie. Ponadto, w skardze zarzucono, że organy podatkowe niewłaściwie ustaliły brak tzw. dobrej wiary i świadomość uczestniczenia przez Spółkę w nierzetelnych transakcjach gospodarczych. Zarzucono niewłaściwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego w tym zakresie. Podniesiono, że nie ma dowodów wskazujących na brak sprawdzenia przez Spółkę swoich kontrahentów gospodarczych i w konsekwencji niedochowanie przez nią należytej staranności. Ponadto, wskazano, że Spółka nie miała świadomości udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz nie pełniła tam żadnej konkretnej roli. Nie towarzyszyła jej świadomość, że paliwa pochodzą z innego źródła niż widniejące na dokumentach sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że praktyka zawarcia współpracy za pośrednictwem środków komunikacji na odległość z przedstawicielem kontrahentów gospodarczych nie odbiegała od praktyk rynkowych na rynku paliw płynnych. Zarzuciła organowi zobowiązanie jej do znajomości listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 2014 r., podczas gdy nie miała ona świadomości ani wiedzy pozwalającej na odróżnienie rodzajów olejów smarowego od napędowego oraz prawidłowej weryfikacji kontrahentów. Odnosząc się do przedstawionych powyżej kwestii, Sąd stwierdza, że organy podatkowe jednoznacznie wskazały, że Spółka nie działała w dobrej wierze. Transakcje zawarto z innymi podmiotami aniżeli podane w zakwestionowanych fakturach VAT, a Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze dostawców paliwa. Co więcej jej działania wskazują wręcz na świadome uczestnictwo w zorganizowanej grupie podmiotów zajmujących się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia. Z zeznań świadków wynika, że Spółka wiedziała, że kupuje olej smarowy, zlecała badania laboratoryjne, by sprawdzić jego jakość, ignorowała informacje płynące z rejestrów publicznych, takie jak data powstania spółek, niski kapitał zakładowy, brak pełnomocnictwa dla Z. M. do reprezentowania jej kontrahentów. Zdaniem organu, świadczy o tym także fakt, że J. K. , jak sam wskazał, posiadał długoletnie doświadczenie w branży paliwowej, posiadał więc stosowną wiedzę dotyczącą czynności, które należy podjąć by zabezpieczyć transakcję gospodarczą przed nieuczciwymi praktykami. Organ podkreślił, że nie wymagał od Spółki, wbrew jej twierdzeniom, znajomości listu ostrzegawczego, tym bardziej że nie ma on charakteru legislacyjnego, a informacyjny. Brak jego znajomości, z czym zgadza się Spółka, świadczy o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, skoro treść listu nie była jej znana, pomimo że była dostępna na ogólnodostępnej stronie Ministerstwa Finansów, a dotyczyła branży paliwowej stanowiącej przedmiot działalności Spółki. Zdaniem, organu Spółka nie wykazała, że nie znała J. Ż., a argumenty przeciwne zostały potwierdzone przez świadków. Ponadto, Spółka podnosiła, że zrezygnowała ze współpracy ze swoimi kontrahentami na skutek wszczęcia wobec nich postępowań podatkowych, z kolei J. K. zeznał, że nastąpiło to na skutek wyczerpania limitów paliwa. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy, przesłuchały świadków i wspólników Spółki, pozyskały dokumenty i informacje od innych organów i podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, tj. Prokuratury Regionalnej w W., Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, czy laboratorium, w którym wykonano badania próbek paliwa. Ocena i wnioski dotyczące zarówno przebiegu transakcji gospodarczych jak i dobrej wiary Spółki zostały oparte na zasadach poprawnego i logicznego rozumowania. Zatem, Sąd podziela stanowisko organów w zakresie prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków. Należy także podkreślić, że zarówno osnowa zaskarżonej decyzji, jak i jej dalsza część, w pełni odpowiadają dyspozycji art. 210 O.p. Organy zawarły w decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz powołały się w treści uzasadnienia na przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym. Natomiast, odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu nie oznacza, że organ nie odniósł się do wszystkich twierdzeń strony i rozstrzygnął sprawę w oparciu o fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy w celu intencjonalnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia od należnego naliczonego podatku VAT. Ustalenia organów podatkowych i ich ocena były prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Uwypuklić trzeba, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma również podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Skarżąca za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika otrzymała zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 24 czerwca 2022 r. Zawiadomienie to zostało uznane za doręczone, po dwukrotnej awizacji, w dniu 8 lipca 2022 r. (postępowanie przed organem I instancji). Z kolei, na etapie postępowania odwoławczego, zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 14 listopada 2023 r., stosownie do adnotacji wynikającej potwierdzenia doręczenia, zostało doręczone w dniu 28 listopada 2023 r. Sąd zauważa także, że art. 181 O.p., regulujący otwarty katalog środków dowodowych dopuszcza, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Zatem, odwołanie się do dowodów zebranych w ramach śledztwa prokuratorskiego nie narusza uprawnień procesowych skarżącej Spółki, gdyż miała ona prawo odnieść się do całego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydanych w sprawie decyzji. Co istotne, organ odwoławczy trafnie odniósł się również do zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszystkie zarzuty skargi w tym zakresie okazały się całkowicie bezzasadne. W skardze zarzucono, że organ I instancji niewłaściwie ocenił, a organ odwoławczy przyjął bezkrytycznie, że nastąpiło wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że organy bezzasadnie przyjęły, że postępowanie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego było związane z rozpoznawaną sprawą, a także miało instrumentalny charakter. Ponadto, zawiadomienie o ww. postępowaniu, a także zawiadomienie o wszczętym śledztwie prokuratorskim pozostaje nieskuteczne. Z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dacie 31 grudnia 2021 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Bowiem, jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 6 § 2 i art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., polegające na podaniu nieprawdy polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego VAT do odliczenia o łączną kwotę 1.577.971 zł w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. i narażeniu przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a następnie zawiadomieniem z dnia 6 października 2021 r., nr 1216-SEW.721.41.2021.7 poinformowano Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to, jak wynika z akt sprawy, zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 20 października 2021 r. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości przyjęcia błędnego doręczenia ww. zawiadomienia z powodu braku umocowania pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej. Jak wynika z protokołu przesłuchania J. K. , J.1 K. i M. K. z 23 czerwca 2021 r. pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki zostało udzielone przed organem I i II instancji – adw. K. Ż. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane na dalszym etapie postępowania. Zatem, doręczenia dokonane po tej dacie na adres ww. pełnomocnika są skuteczne. Sąd nie stwierdził przy tym, mając na względzie uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/12, aby wszczęcie wskazanego postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i nakierowane było wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, co organ szczegółowo uzasadnił (s. 16-18 zaskarżonej decyzji). Ponadto, słusznie organ powołał się także na ustalenia dokonane przez Prokuraturę Regionalną w W. w toku wszczętego w dniu 1 czerwca 2017 r. postępowania karnoskarbowego, które najpóźniej w dniu przedstawienia zarzutów J. K. , tj. w dniu 30 października 2018 r., objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę (postępowanie to obejmuje swym zakresem okres lipca i sierpnia 2016 r.). W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. ustalono, że na terenie Polski funkcjonowała grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Mechanizm popełnianych przestępstw polegał na tym, że faktycznym przedmiotem dostaw paliw realizowanych pomiędzy uczestnikami procederu był olej smarowy lub preparat smarowy, a nie jak podawano na fakturach olej napędowy. Nabycie paliwa następowało nie od podmiotu widniejącego na fakturach. Podmioty, których dane były na fakturach (w tym T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.) miały jedynie za zadanie stwarzać pozory legalności transakcji (w tym celu zostały zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz posiadały koncesje na obrót paliwami), aby umożliwić odbiorcom faktur odliczenie podatku od towarów i usług. Z ustaleń Prokuratury wynika, że odbiorcy paliw (w tym Spółka) wiedzieli, że uczestniczą w niezgodnym z prawem przedsięwzięciu, tj. wiedzieli, że rzeczywistym przedmiotem transakcji nie jest olej napędowy, a także że rzeczywistymi dostawcami nie są podmioty widniejące na fakturach. W dniu 30 października 2018 r. przedstawiono zarzuty J. K. . Natomiast w dniu 9 listopada 2020 r. skierowano do Sądu Okręgowego w W. akt oskarżenia przeciwko 52 osobom, w tym ww. wspólnikowi skarżącej Spółki, któremu zarzucono udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym handlem paliwami, w tym posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez T. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy podkreślić, że część osób, przeciwko którym skierowano akt oskarżenia przyznała się do zarzucanych czynów, w tym, co istotne prezesi zarządu T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. – dostawców Skarżącej. Materiały pozyskane przez Prokuraturę, jak również nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujawnione w trakcie prowadzonej w stosunku do Spółki kontroli celnoskarbowej, były podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 24 sierpnia 2020 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że analiza okoliczności powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uprawnia do wniosku, że przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w związku z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego i z całą pewnością nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru, o którym mowa w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. W świetle zawartych w skardze twierdzeń wskazujących, że postawione J. K. w postępowaniu karnym zarzuty są całkowicie bezzasadne (zarzut nr I.1.c.10), wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i prawidłowości wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Prawidłowość wydanych w tym postępowaniu czynności procesowych mogą zostać oceniane wyłącznie przez właściwe organy, tj. prokuratora czy sąd karny. Ocena taka nie pozostaje w kognicji sądu administracyjnego. Istotny dla oceny zaskarżonej decyzji i przebiegu postępowania jest jedynie fakt pozostawania w obrocie prawnym postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jak wynika bowiem z przywołanej uchwały NSA, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. oraz celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za kontrolowane okresy rozliczeniowe bez wątpliwości nie uległy przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze, istota problemu jurydycznego w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez skarżącą Spółkę w lipcu i sierpniu 2016 r. dotyczącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie przez Skarżącą paliw płynnych od spółek T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oraz oceny, czy zdarzenia te noszą cechy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc do oceny powyższej kwestii, Sąd ponownie podkreśla, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego w wyczerpujący sposób odtworzyły i omówiły stan faktyczny sprawy, w tym oceniły zeznania oraz pisemne wyjaśnienia wspólników Spółki J. K. , M. K. , J.1 K. oraz świadków, w tym A. B., J. Ż., Ł. M., R. J., R.S., S. K., M. S., M. K.1, M. N. Materiały te objęły również ustalenia postępowania karnego, jak również pozyskane z innych postępowań i czynności kontrolnych. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, że organy słusznie skonstatowały, że dowody zakupu paliwa i wykonania usług nie są rzetelne i pozostają niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Kontakty biznesowe Spółki z T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. również zostały poddane prawidłowej ocenie organów podatkowych. Jak słusznie stwierdzono, ceny transakcyjne były niższe niż ceny oferowane przez X. Żaden ze wspólników Spółki nie był w stanie wskazać dających się zweryfikować szczegółów spornych transakcji, w szczególności źródeł pochodzenia paliwa, informacji o transporcie, o osobach reprezentujących kontrahentów, z którymi wspólnicy Spółki nigdy się nie spotkali i nie znali ich danych osobowych. Wspólnicy skarżącej Spółki nigdy nie pojawili się na terenie zakładów czy magazynów kontrahentów, nie weryfikowali także zaplecza technicznego nowych kontrahentów, ani też umocowania Z. M. do działania w imieniu T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., mimo że nigdy nie przedstawił on pełnomocnictwa do działania w imieniu ww. podmiotów. Budzące wątpliwości jest również zaufanie wspólników do Z. M., który jak wynika z zeznań, był wcześniej dla nich osobą obcą, z którą nawiązali współpracę za pośrednictwem środków porozumiewania się na odległość. Ponadto, Spółka wiedziała, jak zeznał M. K. , że Z. M. nie był formalnie związany z jej nowymi kontrahentami, bowiem wynikało to jasno ze sprawdzonych przez niego rejestrów publicznych, w tym danych Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka świadomie zatem zignorowała tę okoliczność. Z. M., z którym bezpośrednio współpracowała Spółka, nie miał w rzeczywistości możliwości prowadzenia legalnej działalności w zakresie obrotu paliwem wykazanym w spornych fakturach, a jego działania odnośnie oleju napędowego ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywał. Skutkiem powyższego było przyjęcie przez organy podstkowe, że Skarżąca wiedziała, że paliwo nie pochodzi od fakturowych dostawców, a z innego, nieustalonego na etapie wydawania zaskarżonej decyzji źródła. Podkreślić należy, że Spółka nie posiada dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu oleju napędowego z podmiotami wskazanymi na fakturach, jak wynika z zeznań jej wspólników, dokumenty niefiskalne transakcji zostały zniszczone. Stosownie zatem organy poddały w wątpliwość celowość takiego działania, przy uwzględnieniu że Z. M. nie zawierał uprzednio transakcji gospodarczych ze Spółką, która musiałaby więc nabywać paliwa płynne niewiadomego pochodzenia od nieznanych kontrahentów i pozbywać się dokumentów dotyczących jakości tych paliw. Działanie takie jest nielogiczne i pozbawione racjonalności. Prawidłowo organy zauważyły, że J. K. działał na rynku paliw płynnych przez kilkadziesiąt lat i posiadał tym samym odpowiednie doświadczenie w branży paliwowej. Natomiast, niszczenie w tak krótkim czasie dokumentów transakcyjnych (ok trzech miesięcy) pozostawało w oczywistej sprzeczności z interesami Spółki i wyraźnie miało ukryty cel, którym było utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego. Równocześnie przedmiot transakcji jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, gdyż na fakturach widnieje zakup przez Spółkę oleju napędowego, z kolei z akt sprawy wynika, że obrotowi polegał olej smarowy. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi nie można stwierdzić, że wyjaśnienia organów, na podstawie których doszły do wniosków, że zakwestionowane faktury mają fikcyjny charakter są niewystarczające, gdyż tworzą one logiczny i spójny obraz zdarzeń oraz są poparte stosownymi dowodami i argumentami, takimi jak zeznania oraz wyjaśnienia świadków. Zasadnie zatem stwierdzono w postępowaniu podatkowym, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, w których opisane dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach. O nierzetelności faktury możemy mówić, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada ona faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa lub towar) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby móc odliczyć wykazany na fakturze podatek. Ponadto, należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie, wszelkie dowody uzyskane z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do akt sprawy. Spółka mogła się z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat, a więc brała czynny udział w sprawie, na każdym etapie jej prowadzenia. Brak inicjatywy ze strony uprawnionego podmiotu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, po uprzednim prawidłowym zawiadomieniu strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie nie powoduje uszczerbku dla jej praw procesowych. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania przedsiębiorcy do organów podatkowych oraz rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 236, dalej: Prawo przedsiębiorców), organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zaufanie do przedsiębiorcy, o którym stanowi art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie oznacza, że przedsiębiorca może zaniedbać obowiązki związane z prowadzoną przez siebie działalnością i uniknąć konsekwencji tego zaniedbania tylko przez proste oświadczenie (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 3103/21), tym bardziej gdy z obszernego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organ wywiódł rzeczowe, spójne i logiczne wnioski. Z kolei, stosownie do art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zasada ta powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2028/21). Natomiast, według art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z przepisów tych nie wynika, wbrew twierdzeniom skargi, że powołując się na powyższe zasady strona skarżąca może modelować stan faktyczny na swoją korzyść. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 581/23, zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy. Zatem, Sąd w niniejszej sprawie podziela ustalenia organów podatkowych, bowiem stopień wnikliwości badania stanu faktycznego doprowadził organy do ustalenia jakie fakty miały istotne znaczenie dla sprawy, a jakie nie zaistniały. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należało, że nie były również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. Podnieść należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku zasady neutralności i proporcjonalności. Prawo do odliczenia podatku VAT może zostać zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczo, prawo to nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Akceptowanie sytuacji, w której inny pomiot jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług, a inny wystawia faktury sprzedaży, a także gdy inny jest przedmiot samej transakcji, tj. nie olej napędowy a olej smarowy, wobec niewykazania przez Spółkę od jakich podmiotów faktycznie nabyła towary i usługi oraz na rzecz których poniosła koszty, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. Wyjątkowo prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niedokonania czynności w niej stwierdzonych, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może domniemywać legalności takich transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary. Reguła ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2024 r., I FSK 1618/20). W rozpoznanej sprawie, z ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżąca brała świadomie udział w tego rodzaju transakcjach oraz świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Świadczy o tym sposób nawiązania kontaktów ze Z. M., kontrola wiarygodności nowych kontrahentów, celowe pomijanie niektórych okoliczności, w tym zasadniczej dotyczącej umocowania do działania w imieniu T. sp. z o.o. w W. i A. sp. z o.o. w W. oraz niższej ceny uwzględniającej koszty transportu paliwa, poprzez ponoszenie dodatkowych kosztów przez Spółkę związanych z kontrolą jakości paliwa, sposób dokumentowania transakcji i czas przetrzymywania dokumentacji dotyczącej transakcji, kończąc na nieprzedstawieniu przez Spółkę dowodów potwierdzających jej brak wiedzy w zakresie nierzetelności kontrahentów. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że ewidentnie nie ziściła się przesłanka dobrej wiary. W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, nie sposób uznać, by zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego. Odmowa prawa odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.