I SA/Kr 244/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 września 2016 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volvo XC 90 numer VIN: [...] w kwocie 11.762,00 zł wobec I. F. (dalej – "Skarżący"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo ww. samochód osobowy, od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należny podatek akcyzowy. Skutkiem powyższego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1644/15 Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał ww. decyzję. Pismem z dnia 4 października 2016 r. Skarżący odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie lub o przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Nie wskazał naruszenia konkretnych przepisów prawa. Podał natomiast, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym i nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego, co ma wynikać z dokumentów zalegających w Starostwie [...] w Referacie IV Rejestracji Pojazdów w S.. Skarżący zarzucił, że nie brał udziału w czynnościach oględzin pojazdu, a w sprawie nie został powołany biegły, który wskazałby, czy elementy nadwozia maja charakter oryginalny, czy też zostały przerobione. Zdaniem Skarżącego bez wiedzy specjalistycznej nie jest możliwe dokonanie takiej oceny, jak to uczynił Organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz treści odwołania przedstawił następujące stanowisko: Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC 90, od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 100 ustawy o podatku akcyzowym. W decyzji zostało podane, że nabyty przez skarżącego pojazd należy do kategorii o kodzie CN 8703, czyli przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328) – art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają z kolei, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo-bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Organ wymienił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ I instancji dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu w dniu 21 lipca 2016 r. W protokole stwierdzono, że jest to samochód typu SUV, bryła pojazdu jest całkowicie oszklona. Przestrzeń pasażerska składa się z oszklonej kabiny siedmioosobowej z trzema rzędami siedzeń. Pojazd posiada cztery drzwi wahadłowe i klapę tylną, wszystkie drzwi oszklone. Drugi rząd to dzielona kanapa trzymiejscowa. Posiada ona możliwość przesuwania do przodu na prowadnicach umieszczonych w podłodze oraz możliwość składania oparć. Trzeci rząd to dwa osobne siedzenia z możliwością złożenia. Miejsca siedzące drugiego i trzeciego rzędu posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wszystkie pasy bezpieczeństwa posiadają napinacze. Tapicerka jest jednolita i wykonana ze skóry. Podsufitka jest jednolita na całej długości pojazdu. Podłoga wykończona wykładziną welurową. Płaty tapicerskie wszystkich drzwi jednolite z tworzywa sztucznego. Wnętrze przestrzeni pasażerskiej wyposażone jest w radio stereo z odtwarzaczem CD i DVD oraz instalacje z głośnikami. We wszystkich drzwiach są wyprofilowane podłokietniki oraz kieszenie. W ściankach bocznych pomiędzy słupkami nr 3 i nr 4 znajdują się podłokietniki dla osób siedzących w trzecim rzędzie. W zagłówkach siedzeń kierowcy i pasażera znajdują się monitory, a pomiędzy tymi siedzeniami gniazdka audio dla słuchawek oraz gniazdko zapalniczki. Samochód wyposażony jest w klimatyzację automatyczną z nawiewem powietrza na przednią i tylną przestrzeń pasażerską, centralny zamek, komputer pokładowy, GPS, immobiliser, elektrycznie regulowane szyby, elektrycznie regulowane lusterka, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie nad deską rozdzielczą i nad tylną częścią pasażerską. Tylne drzwi bagażnika posiadają uchylną szybę. W trakcie przesłuchania obecny właściciel samochodu W. T. zeznał jako świadek, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, a jego wnętrze jest takie samo, jak w chwili zakupu. W odwołaniu zarzucono, że Skarżący nie brał udziału w czynnościach oględzin. Został jednak o nich prawidłowo zawiadomiony pismem doręczonym 23 czerwca 2016r. Organ II instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód to samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, i takim był w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z dowodów nie wynika, aby w pojeździe na stałe usunięto cechy pojazdu uniemożliwiające zakwalifikowanie go do pozycji CN 8703. Z dokumentów rejestrowych Starostwa Powiatowego w P., oświadczenia A. Sp. z o.o. oraz umowy sprzedaży (sprzedającym był Skarżący) wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, zamontowano pięć foteli, pojazd wyposażono w pasy bezpieczeństwa. Fotele i pasy zamontowano w fabrycznych punktach kotwiczenia (przewidzianych przed producenta). Fakt dokonania takich "przeróbek" w pojeździe, zdaniem Organu, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Organ podkreślił, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Organ stwierdził też, że bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest czy pojazd jest przeznaczony do przewozu 2, 4, 5 czy maksymalnie 9 osób, ponieważ regulacja nie określa minimalnej liczby osób. Uznał również za niezasadne powoływanie się przez Skarżącego na zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych i innych dokumentach wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyza jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Odnośnie wartości przedmiotowego pojazdu Organ II instancji podzielił stanowisko Organu I instancji i wskazał na uzasadnienie zapadłego w sprawie Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1644/15, w którym Sąd stwierdził, że "organy prawidłowo przyjęły wartość przedmiotowego samochodu". Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie, że pojazd marki Volvo nr VIN: [...] jest pojazdem ciężarowym i winien zostać opodatkowany zgodnie z przepisami dotyczącymi właśnie takich pojazdów, ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Nie zarzucono naruszenia konkretnych regulacji prawnych, wskazując natomiast, że przepisy zastosowane przez Organ nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. W uzasadnieniu skargi wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1644/15, w którym Sąd miał przyznać co do zasady rację Skarżącemu i wytknąć błędy Organu II instancji. Wskazano, że Organ nie poinformował strony o planowanej czynności oględzin. Miał też zmarginalizować okoliczność, że firma A. sp. z o.o. dokonała w 2012 r. modernizacji pojazdu – co znaczy, że pojazd wcześniej nie posiadał wyposażenia świadczącego, że był to inny pojazd niż ciężarowy w chwili, gdy miał być oclony. Skarżący stwierdził też, że zaskarżona decyzja opisuje stan teoretyczno-podatkowy na dzień oględzin, gdzie bezspornym jest, że pojazd został przerobiony z ciężarowego na osobowy. W skardze poddano też w wątpliwość kwestionowania decyzji i ustaleń innych organów, które w czasie rzeczywistym (nie historycznym) dokonały ustaleń, które posłużyły za podstawę wpisu pojazdu do rejestru jako samochód ciężarowo-dostawczy. Niemiecki dowód rejestracyjny dowodzi, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Starostwo Powiatowe w S. zarejestrowało pojazd jako ciężarowy, a firma A. sp. z o.o. dokonała jego przeróbki. Po tych czynnościach dokonanie oględzin przez Organ jest bezwartościowe, ponieważ przeprowadzone w niewłaściwym czasie. Biegły winien ocenić stan techniczny pojazdu na datę wjazdu pojazdu na polski obszar celny, a nie na dzień funkcjonowania pojazdu po przebudowie technicznej. Zakwestionowano również podstawy ustalenia wartości pojazdu dokonane przez Organ jako ustalenie teoretyczne i na niekorzyść Skarżącego. Cena jaką Skarżący zapłacił odpowiada cenie za pojazd ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wbrew zarzutowi Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia oględzin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wskazujący, że przepisy zastosowane przez Organ nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, że zdaniem organów sporny samochód ze względu na motywy podane w zaskarżonej decyzji – był samochodem klasyfikowanym do pozycji 8703 CN, a zdaniem skarżącego, okoliczność ta nie miała znaczenia, ze względu na fakt, że skarżący nabył samochód ciężarowy i jako taki został zarejestrowany zarówno przez organy administracyjne niemieckie, jak i polskie, a więc samochód powinien był zostać zakwalifikowany do pozycji 8704 CN. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm. – dalej u.p.a.) wskazuje, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 101 ust. 2 u.p.a., Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Na podstawie art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Jednocześnie ustawodawca, stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść powyżej wskazanych przepisów, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym z wyłączeniami, które w sprawie nie mają zastosowania. W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Sąd w całości podziela przy tym poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1299/12 , gdzie zwrócono uwagę na charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącego, że decydujące znaczenie powinien mieć wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, który powinien przesądzać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym. Kwestia ta została już przesądzona w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015r. (sygn. akt I GSK 22/14 – LEX nr 1773121), w którym wyraźnie zostało wskazane, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71). Nie ma podstaw również zarzut Skarżącego, iż Organ nie poinformował go o planowanej czynności oględzin. W aktach sprawy znajduje się wysłane przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. zawiadomienie z dnia 16 czerwca 2016 r. o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin i przesłuchania świadka. Pisma tego dotyczy zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż zawiadomienie zostało doręczone na adres Skarżącego w dniu 23 czerwca 2016 r. i doręczone dorosłemu domownikowi. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z adnotacji potwierdzenia odbioru wynika , że przesyłkę zawierająca zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin i przesłuchania świadka , odebrał dorosły domownik zobowiązując się do przekazania pisma stronie . Zauważyć natomiast należy , że doręczenie decyzji – zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej – jest prawnie skuteczne wobec strony (adresata), a zatem jego data jest miarodajna dla oceny, czy środek odwoławczy wniesiony został w ustawowym terminie (wyrok NSA w Lublinie z 22.03.2000 r., I SA/Lu 1730/98, LEX nr 40678). W wyroku z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1644/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając decyzje Organów I i II instancji dotyczące przedmiotowego pojazdu, zwrócił uwagę Organów na brak podjęcia przez nie wszelkich działań zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskazując przy tym na możliwe do podjęcia działania. Wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 1552/12 – LEX nr 1494969) w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Kluczową kwestią było ustalenie że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu, które zdaniem skarżącego pozwalały uznać go za samochód ciężarowy, nie miały charakteru trwałego. Gdyby bowiem zmiany te miały charakter trwały, nabyty przez Skarżącego pojazd należałoby zakwalifikować, jako samochód ciężarowy. W ocenie Sądu Organ zastosował się do zaleceń sformułowanych przez Sąd w ww. wyroku, a działania podjęte przez Organ w niniejszym postępowaniu pozwalają na dokonanie definitywnego ustalenia, iż w istocie zmiany konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu, które rzekomo miały pozwalać na uznanie go za samochód ciężarowy, nie miały charakteru trwałego. Tym samym pojazd należało zakwalifikować jako samochód osobowy. W szczególności, jak wynika z oświadczenia o przebudowie pojazdu przedstawionego przez A. Sp. z o.o., w celu konwersji pojazdu na samochód osobowy dokonano jedynie niewielkich zmian (usunięcie przegrody, montaż foteli i pasów bezpieczeństwa). Należy z tego wysnuć wniosek, iż uprzednie zmiany przebudowujące pojazd na samochód ciężarowy nie mogły mieć charakteru trwałego. W szczególności montaż części w punktach kotwiczenia przewidzianych przez producenta uprawnia do stwierdzenia, iż uprzednia przebudowa na samochód ciężarowy nie była na tyle trwała, by doprowadziła do usunięcia owych fabrycznych punktów zakotwiczenia, dostosowanych niewątpliwie do potrzeb samochodu osobowego. Powyższe znajduje oparcie również w protokole oględzin, z którego wynika w sposób czytelny, iż samochód jest przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a uprzednie zmiany polegać musiały jedynie na wstawieniu przegrody oraz wymontowaniu foteli oraz pasów. Nie sposób uznać takich zmiany w budowie pojazdu za trwałe i pozwalające na uznanie pojazdu za samochód ciężarowy. Tym samym stwierdzić należy iż Organ zebrał oraz ocenił materiał dowodowy w sposób uprawniający go do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły wartość przedmiotowego samochodu. Jak wynika z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ust. 9 zostało wskazane, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Jednocześnie w ust. 11 tego przepisu wskazano kryteria, jakimi ma kierować się organ przy ustalania ceny samochodu. Ustawodawca wskazał, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Ustawodawca nie nakłada przy tym na organ obowiązku powoływania za każdym razem biegłego do ustalenia wartości nabytego samochodu. Możliwość taką jednak przewidział, lecz z treści ust. 10 nie wynika, aby był to obowiązek organu, jak ma to na przykład miejsce w przypadku podatku od spadków i darowizn, w którym wprost została wyrażona konieczność powołania biegłego (art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W art. 104 ust. 10 u.p.a. ustawodawca określił jedynie, kiedy podatnik ma obowiązek ponoszenia kosztów opinii biegłego, jeżeli organ przy pomocy takiej opinii dokonał ustalenia wartości pojazdu. Brak jednoznacznego obowiązku powołania biegłego oznacza, że to organ w realiach konkretnej sprawy samodzielnie decyduje, czy istnieje konieczność pozyskania wiadomości specjalnych, czy też organ może samodzielnie dokonać koniecznych ustaleń, biorąc pod uwagę kryteria przewidziane w ust. 11 art. 104 u.p.a. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ prawidłowo zdecydował się na samodzielne ustalenia. Skarżący był wzywany do podania, jakie okoliczności spowodowały, że cena nabycia widniejąca na fakturze, znacząco odbiega od ceny rynkowej. Na wezwanie to skarżący nie udzielił odpowiedzi. Biegły nie miałby wobec powyższego możliwości dokonania ustaleń odnośnie wartości przedmiotowego samochodu, gdyż nie znałby przyczyn, które spowodowały zaniżenie jego wartości w porównaniu ze średnimi cenami rynkowym porównywalnych samochodów. W związku z tym organ miał możliwość samodzielnego ustalenia wartości nabytego przez skarżącego samochodu. Prawidłowo wykorzystał w tym celu katalogi E. – [...] Sp. z o.o. – C. . W aktach sprawy znajdują się odpowiednie dane na podstawie których dokonano ustalenia wartości pojazdu. W ocenie Sądu dane te wskazują, że wartość została ustalona prawidłowo, zgodnie z wytycznymi przewidzianymi w art. 104 ust. 11 u.p.a. Sam skarżący poza ogólnikowym zarzutem, nie zakwestionował sposoby ustalenia wartości pojazdu. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.