I SA/Kr 247/23

|Sygn. akt I SA/Kr 247/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Urszula Zięba, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.30.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 30 stycznia 2020 r ustalającą Podatnikowi T.S. (dalej jako podatnik) zobowiązania podatkowe od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2013 oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiąc od lutego 2012 do czerwca 2013. Wskutek rozpoczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu kontroli podatkowej w dniu 7 grudnia 2016 ws. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz rozszerzeniem tejże kontroli o kolejne okresy rozliczeniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzjami z 18 kwietnia 2018 r wydanymi za poszczególne miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2013 stwierdził, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podarku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT. Organ uzasadnił decyzję faktem braku przedłożenia oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług używanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Co więcej, Organ wskazał, że nawet gdyby Skarżący posiadał rzeczone faktury lub ich duplikaty, to nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż - jak stwierdził Organ - wystawca nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Skarżący złożył odwołania od dwóch decyzji z dnia 22 maja 2018 r., załączając do nich kserokopie rejestrów zakupów i sprzedaży za objęte kontrolą okresy, oraz niektóre faktury, umowy z kontrahentami i inne dokumenty. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 września 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 18 kwietnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ uzasadnił to faktem przedłożenia przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego znacznej ilości dokumentów, nieznanych wcześniej organowi I instancji, które nie były brane pod uwagę przy wydanie przez niego decyzji. W związku z tym, wystąpiła konieczność zweryfikowania dotychczasowych ustaleń, której to nie mógł przeprowadzić organ odwoławczy, gdyż przekraczałoby to zakres uzupełniającego postępowania dowodowego i pozbawiłoby odwołującego prawa do dwukrotnego rozpoznania spawy w całości w toku postępowania administracyjnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu dwoma decyzjami z 30 stycznia 2020 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż wykazał w deklaracja VAT-7 lub określił w miejsce kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, bądź kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty w innej wysokości niż wykazał w deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu powyższych decyzji podważono prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.P. (dalej jako A.P. lub Kontrahent), ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Od rzeczonej decyzji Skarżący złożył odwołania 27 lutego 2020, wnosząc o przeprowadzenie przez organ dowodów, o które wnioskował, a nie zostały przeprowadzone (przesłuchanie świadków). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r odmówił przeprowadzenia dowodów uznając, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający. Następnie Dyrektor Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 10 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 uchylił ją, uzasadniając to potrzebą ponownego rozpatrzenia sprawy z uwagi na niemożność oceny przez Sąd czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podanie nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r do grudnia 2013 r i narażeniu przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej, miało instrumentalny charakter. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dnia 29.12.2022 r wydał objęta skargą decyzję utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 30 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 17 listopada 2027 r wszczął na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 20 października 2017 r, dochodzenie w sprawie przestępstwa z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT 7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r do grudnia 2013 r i narażenie przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej tj. podatku VAT na kwotę 1 603 456 zł oraz narażając na nienależny zwrot w łącznej kwocie 137 550 zł. W toku postępowania karnoskarbowego 21 maja 2018 r organ prowadzący postępowanie przygotowawcze pozyskał dowody w postaci decyzji wymiarowych wydanych dla Podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu. W dniu 22 maja 2018 r dokonano oględzin akt sprawy podatkowej, a następnie w dniu 16 lipca 2028 r wydano postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów. Postanowienie ogłoszono Podatnikowi w dniu 4 grudnia 2018 r i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Upływ czasu pomiędzy podpisaniem postanowienia, a ogłoszeniem go Podatnikowi wynikał z jego działań, polegających na niestawianiu się na wezwania Organu. Ponadto Dyrektor wskazał na liczne okoliczności, które świadczyć mają o fikcyjności spornych faktur. Po pierwsze na charakter funkcjonowania firmy Pani A. P., która wystawiała faktury dla skarżącego. W okresie realizowania spornych transakcji Kontrahent nie posiadała środków trwałych do dokonywania spornych transakcji. W czasie świadczenia usług na rzecz Skarżącego, Pani A.P. miała świadczyć usługi budowlane również na rzecz kontrahentów związanych ze skarżącym osobowo - transakcje poświadczające te usługi również zostały podważone przez organy podatkowe. Z zeznań A.P. wynika, że brała ona udział wyłącznie w pośrednictwie usług. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że firma Pani A.P miała nawiązywać relacje z podwykonawcami, którzy nie istnieli, bądź bez ich wiedzy zostali umieszczania na danych z faktur, nie prowadzili działalności gospodarczej, lub nie byli w stanie potwierdzić transakcji wynikających z faktur, w czasie gdy zlecania usług miały być wykonywane, Jedna z osób, które miały wykonywać usługi przebywała w zakładzie karnym. P. Sp.z.o.o. (głównym podwykonawcą), zgodnie z zeznaniami pracowników, nie wykonywała takiego typu usług, jakie zostały opisane w wystawionych fakturach. Nie złożono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić transakcję między spółką P. a Panią A.P. Mimo tego, że wartość transakcji między ww. podmiotami miała mieć wartość kilkunastu milionów złotych, Pani A.P nie wiedziała jakie środki trwałe dysponowała spółka P. oraz nie znała jej pracownik. Prezes P. nie był w stanie wskazać jakie prace budowlane zostały wykonane na rzecz Pani A.P. Wskazał wyłącznie 5 pracowników, którzy mieli wykonywać pracę na rzecz usługi, której wartość miała wynieść "wiele milionów złotych". Z protokołów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że Pani A.P. rzekomo miała sprzedać Skarżącemu usługi w zakresie budowy dróg zakupione uprzednio u spółki P. Spółka ta, nie miała jednak odpowiednich możliwości do wykonywania takich usług, nie zatrudniała wykwalifikowanych osób do obsługi koniecznych do wykonywania owych usług pojazdów. Ponadto Organ wskazuje np. na to, że w innym postępowaniu wobec T. s.c. (27 marca 2015) Skarżący zeznał, że nie zna Pani A.P, nigdy z nią nie rozmawiał oraz nigdy jej nie widział. Brak wiedzy dotyczący zawarcia transakcji z Panią A.P. miał wynikać z tego, że Skarżący nie zajmował się dokumentacją firmy. Następnie, w toku przedmiotowej sprawy oraz postępowania wobec A.P potwierdził, że współpraca miała miejsce - nie znał natomiast charakteru świadczonych przez Panią A.P usług. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów prócz faktur na nabycie szalunków oraz nabycie i rejestrację koparki, które miała mu sprzedać Pani A.P. Twierdziła Ona, że nabyła je od spółki P. natomiast prezes owej spółki twierdzi, że możliwe, że jeden szalunek został sprzedany Pani. A.P., ale nie jest tego pewien. Skarżący nie wyjaśnił skąd pochodzi różnica w wartości między szalunkami. Oprócz faktur i protokoły przekazania nie wskazano żadnych dowodów mających świadczyć o zbyciu koparki. Ponadto Prezes P., który miał zbyć ową koparkę Pani. A.P. nie pamiętał, czy ją sprzedano. Mimo istotnej wartości umów i skomplikowania transakcji P. A.P. miała nie wymagać żadnej dokumentacji. Skarżący twierdził, że za kontakty z Panią A.P odpowiedzialny był głównie Pan R.S. , przy czym Pan R.S. zeznał, że chyba nie kontaktował się z tą Panią. Skarżący nie informował zleceniodawców o powierzeniu usług podwykonawczych Pani A.P, mimo że na gruncie umów był do tego zobowiązany. Skarżący nie zawarł pisemnych umów dot. realizacji inwestycji i nie posiadał zabezpieczeń z Panią A.P., mimo że podobne zawarł z innym podmiotem. Jako potwierdzenie spornych transakcji Skarżący przedstawił: umowę współpracy, z której wynikało, że wszystkie ustalenia będą dokonywane telefonicznie, faktury, których nie przyporządkowano do odpowiadającym im faktur sprzedaży oraz protokoły odbioru robót podwykonawczych (oprócz transakcji, które miały zostać zawarte w kwietniu 2012). Protokoły nie zawierają istotnych dla uzasadnienia transakcji wartości, a wyłącznie oznaczenie stron, przedmiot transakcji, miejsce świadczenia usług oraz wartość transakcji. Jak wskazują ustalenia organu pomimo faktu, że mimo, że zgodnie z systemem CEPIK Skarżący posiadał kilkanaście samochodów ciężarów, to rzekomo nabywał od Pani A.P. usługi transportowe o wartości około 1 min PLN netto, która miała następnie pośredniczyć w zakupie owych usług od spółki P.., która nie mając odpowiednich pojazdów i pracowników zlecała usługi Panu P., który wedle Prezesa spółki P. dysponował jednym samochodem i "chyba" jedną koparką. Prezes P. stwierdził, że nigdy nie spotkał się z Panem P. i nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających rzekomą transakcję. Skarżący wskazał organowi I instancji 11 osób, które miały wykonywać usługi w imieniu Pani A.P. Przedłożył on 29 umów o dzieło zawartych przez Panią A.P, mimo że nie był ich stroną. Te same osoby miały świadczyć usługi na rzecz podmiotów powiązanych ze skarżącym. Część tych samych umów została przedłożona w postępowaniu prowadzonego wobec jednego z podmiotów powiązanych, z Panią H.S. Pomimo, że A.P. zeznała, że była wyłącznie pośrednikiem na dowód przeprowadzania usług budowalnych przez obywateli Ukrainy przedstawiła umowy o dzieło, zawartymi rzekomo z obywatelami Ukrainy, z których wynagrodzenie miało wynosić 11600 PLN, przy wartości spornych usług na poziomie powyżej 3 mln PLN. Skarżący na potwierdzenie dokonania zapłaty faktur przedłożył jedynie część dokumentów, które miałyby potwierdzać zawarcie transakcji w 2012, nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty faktur z 2013. Ponadto, Skarżący przelał 30.000 PLN na rachunek wskazany jako A.P.. Nie wskazano jaki był tytuł przelewu, natomiast numer bankowy konta jest inny niż podawany przez A.P. na fakturach. Skarżący wniósł skargę na owe rozstrzygnięcie 13 lutego 2023 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 PPSA Decyzję zaskarżył w całości i zarzucił Organowi mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 PPSA rażace naruszenie następujących przepisów: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Ordynacja" ) poprzez wydanie przez Organ II Instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika i bezpodstawne przyjęcie, że rzekomo została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że wszczęcie tego dochodzenia nastąpiło instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, zaś zobowiązania Skarżącego w VAT uległy przedawnieniu, a tym samym Organ zobowiązany był uchylić decyzje Naczelnika i umorzyć postępowania podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe, 2. art. 122 w zw. z art. 126 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w z art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia przez Organ do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie dowodów z dokumentów w postaci odpisów akt postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji brak dokonania przez Organ należytej oceny w kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych Decyzją, 3. art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 171 PPSA w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 126 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przez Organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych przez Sąd I instancji w wydanym na gruncie niniejszej sprawy prawomocnym Wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 932/21), z uwagi na to, że Organ nie przedstawił stosownych dowodów (w szczególności zaś nie włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie dowodów z dokumentów w postaci odpisów akt postępowania karnego skarbowego) i opisu czynności kamo-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru oraz nie wykazał, że nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego objętych Decyzją, a pomimo to bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie i że zobowiązania podatkowe Skarżącego objęte Decyzją nie uległy przedawnieniu, 4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji poprzez: 1) brak zebrania pelne20 (kompletnego) materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował Podatnik, na okoliczność potwierdzenia faktycznego świadczenia usług zakwestionowanych w Decyzji, w sytuacji w której osoby wskazane przez Podatnika we wniosku dowodowym bezpośrednio uczestniczyły w wykonaniu ww. usług, a więc ich przesłuchanie powinno stanowić kluczową czynność dowodową w sprawie, 2) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na: a) oparcie ustaleń Decyzji wyłącznie na wybranych dowodach zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, z pominięciem lub bezzasadnym odrzuceniem dowodów świadczących na korzyść Podatnika; b) dokonanie ustaleń na niekorzyść Podatnika w oparciu o protokół z jego przesłuchania w charakterze świadka w innej sprawie, w wyniku czego błędnie ustalono, że faktury VAT zakupu wystawione przed podwykonawcę Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: "Ustawa VAT" ) poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu wystawionych przez jego podwykonawcę, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT innej niż ta wynikająca z deklaracji złożonej przez Podatnika. Wobec powyższego, Skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt ł lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 PPSA - o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzających ją Decyzji Naczelnika, a także o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; 2) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 PPSA - o zasądzenie od Dyrektora zwrotu Podatnikowi kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarżący zaskarżył decyzję w całości, zarzucając w pierwszej kolejności organowi naruszenie przepisu art.70§l Ordynacji podatkowej, z tego powodu, że Organ błędnie przyjął, iż została spełniona przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z powodu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, choć - zdaniem skarżącego - nie została spełniona z uwagi na instrumentalny charakter wszczęcia owego dochodzenia. Skarżący dowodzi, że dochodzenie zostało wszczęte instrumentalnie ze względu na (i) fakt, że Postępowanie KKS i doręczenie zawiadomienia Skarżącemu nastąpiło tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego (3,5 tygodnia przed upływem biegu terminu przedawnienia), (ii) fakt, że postępowanie KKS zostało wszczęte dopiero 9 miesięcy po zakończeniu Kontroli, (iii) ze względu na fakt, że zawieszenie postępowania biegu przedawnienia podatkowego na czas przeprowadzenia postępowania KKS nie służyło pozyskaniu informacji wpływ na sprawę podatkową, (iv) brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, (v) umorzenie dochodzenia w oparciu o art.114a KKS Powyższy zarzut jest bezpodstawny. Zgodnie z art., 70§6 pkt.l Ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (...), istnieje obawa, że Organy mogłyby wykorzystać ten przepis wyłącznie w celu przedłużenia czasu na przeprowadzanie postępowania podatkowego, wypaczając sens instytucji przedawnienia. To instrumentalne podejście stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art., 121§1 Ordynacji podatkowej. W efekcie, instrumentalizacja art. 70§6pkt.l Ordynacji podatkowej spowoduje nieskuteczność zawieszenia biegu przedawnienia. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r (I FPS 1/21): "W świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". Relatywnie krótki czas od momentu wszczęcia dochodzenia KKS, do momentu upływu biegu przedawnienia może wskazywać na instrumentalizację mechanizmu zawieszenia biegu przedawnienia. Jednak oczywiście nie stanowi wyłącznej przesłanki. W omawianej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce 9 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej (17.02.2017) co wedle Skarżącego wskazuje na instrumentalizację postępowania - Organ mógł bowiem wszcząć dochodzenie wcześniej, dysponując wystarczającymi dowodami, aby dochodzenie rozpocząć. Należy jednak zwrócić uwagę, że dwa miesiące po zakończeniu kontroli podatkowej doręczono pismo, w którym Skarżący wskazując na to, że "ustalenia w sprawie są nierzetelne" i złożył wnioski dowodowe. Pismo, doręczone Organowi 10.04.2017- które zgodnie z wolą skarżącego miało podważyć dotychczasowe ustalenia - zostało przez organ zweryfikowane. A więc przy założeniu, że organ brał pod uwagę owo pismo, w ocenie związanej ze wszczęciem dochodzenia, nie sposób uznać, że winien rozpocząć postępowanie przed jego weryfikacją. Podnoszony przez skarżącego okres 2 miesięcy, w których Organ nie miał wiedzy dotyczącej ww. pisma nie jest wystarczający do tego by uznać ten fakt jako przejaw instrumentalizacji. A to z tego powodu, że właśnie dopiero po dwóch miesiącach (jak to miało miejsce w tym przypadku) Organ miał szansę, zapoznać się z potencjalnie relewantnymi informacjami. Informacje te zostały przez Organ zweryfikowane i w końcu świetle zgromadzonych dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął 10.08.2017 postępowanie podatkowe i 20.10.2017 zawnioskował o wszczęcie postępowania skarbowego do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego. Ta analiza chronologii związanej z - jak Skarżący twierdzi - zbyt długiego okresu wskazującego na instrumentalizację od zakończenia kontroli podatkowej do wszczęcia postępowania przygotowawczego - jest również relewantna dla zarzutu związanego z krótkim przedziałem czasowym między doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania a upływem okresu przedawnienia. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że kontrola podatkowa, z której materiał dowodowy był podstawą wszczęcia postępowania stanowiła "konsekwencję postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pani A.P. zakończonego decyzjami z 9.09.2016 oraz 28.11.2016," została wszczęta 7.12.2016, a więc niezwłocznie po decyzji związanej z kontrolą podatkową wobec Pani A.P., która wystawiała kwestionowane przez Organ faktury i owo postępowania dało również podstawę do rozpoczęcia kontroli wobec Skarżącego. Miało to miejsce od 4 do 3 lat od popełnienia zarzucanych czynów zabronionych. Organ od momentu wydania rzeczonych decyzji do upłynięcia biegu przedawnienia miał mniej niż rok. A więc zarzut polegający na tym, że Organ wszczął owe dochodzenie tuż przed upłynięciem okresu przedawnienia nie może być rozpatrywany w oderwaniu od tego faktu. Organ jasno również wykazał, że w tym okresie podejmował konieczne dla dobra postępowania materiały. Ponadto, organ od momentu wszczęcia dochodzenia do przedstawienia zarzutów podejmował konkretne działania w celu gromadzenia dowodów był gotowy przedstawić 16.07.2018 zarzuty Skarżącemu. Od tego czasu do listopada 2018, Organ wzywał Skarżącego aż pięciokrotnie by go przesłuchać. Nie stanowi to zatem w żadnym razie dowodu na instrumentalizację, a to z tego powodu, że nie sposób racjonalnie argumentować, że brak przedstawienia dowodów 16.07.2018 i później, wynikał z innej okoliczności niż brak stawiennictwa Skarżącego na przesłuchaniu - co jasno wynika z wielokrotnych prób przesłuchania Skarżącego, w okresie od momentu gotowości do przedstawienia zarzutów do faktycznego przedstawienia zarzutów. Należy uznać, że wielokrotne próby przesłuchania Skarżącego byłyby z perspektywy Organu bezsensowne, gdyby rzeczywiście dopuścić się miał instrumentalizacji, właśnie z tego powodu, że nie były one ex ante konieczne, a w końcu zarzuty postawiono, co również wskazuje na brak instrumentalizacji postępowania. Należy więc uznać, że Organ wykazał, że zawieszenie postępowania podatkowego w związku ze wszczęciem dochodzenia karnoskarbowego nie miało na celu instrumentalizacji art.70§6pkt.l Ordynacji Podatkowej. Odnosząc się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. W omawianej sprawie Organy niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Organ prawidłowo wskazał na liczne okoliczności, które świadczą o fikcyjności owych faktur. Z powodu, że w okresie realizowania spornych transakcji Pani A.P., która wystawiała faktury Skarżącemu nie posiadała ani pracowników, ani środków trwałych do dokonywania spornych transakcji, rzekomo nawiązywała relacje z podmiotami, które nie istniały lub nie prowadziły zlecanego typu działalności gospodarczej itd. należy uznać, że rzekoma działalność Pani A.P była fikcyjna. Pani A.P. która rzekomo miała sprzedać usługi spółki P. Skarżącemu, nie wiedziała jakimi środkami trwałymi dysponowała owa spółka, a jej Prezes nie wskazał jakie wykonano usługi na rzecz Pani A.P. i podał wyłącznie 5 pracowników, którzy mieli wykonywać usługi o wartości milionów złotych. Spółka ta nie miała żadnych środków, które umożliwiłyby wykonywanie opisanych w kwestionowanych fakturach usług. Te fakty bezsprzecznie świadczą o tym, że opisywane usługi w wystawianych przez Panią A.P fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca, na co wskazuje zdrowy rozsądek i doświadczenie życiowe. Nie da się bowiem zgodnie z logiką przyjąć, że kwestionowane usługi wykonywały podmioty, które nie istniały lub nie były w stanie ich rzeczywiście dokonywać. Skarżący zauważa, że kwestionowanie ustaleń rzetelności faktur VAT wystawionych przez A.P w stosunku do innych podmiotów niż wobec skarżącego "nie może stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia". Tyle tylko, że Organ przedstawił dalsze dowody, już ściśle związane z kwestionowanymi transakcjami. Wskazują na to np. sprzeczne zeznania Skarżącego. 27 marca 2015 Skarżący zeznał, że nie zna Pani A.P, nigdy z nią nie rozmawiał oraz nigdy jej nie widział. Następnie, w toku przedmiotowej sprawy oraz postępowania wobec A.P potwierdził, że współpraca miała miejsce - nie znał natomiast charakteru świadczonych przez Panią A.P usług. Skarżący nie wskazał żadnych dokumentów wykazujących nabycie szalunków oraz koparki nabytych rzekomo od Pani A.P., tak samo spółka P, która miała ją zbyć na rzecz Pani A.P. Skarżący nie był w stanie wyjaśnić niespójności pomiędzy wartością dwóch szalunków. Mimo istotnej wartości umowy między Skarżącym, a A.P., Skarżący nie wymagał żadnej dokumentacji, nie posiadał żadnych zabezpieczeń ani nie zawarł żadnych umów dotyczących zasad świadczenia usług. Z uwagi na doświadczeniem życiowym i faktem, że Skarżący w relacji z innym kontrahentem, ustanowił zabezpieczenia i zawarł umowy świadczenia usług należy uznać, że takie działanie byłoby skrajnie nieprawdopodobne. Co więcej, Skarżący, brak znajomości Pani A.P. uzasadniał tym, że nie zajmował się relacjami z kontrahentami - robił to Pan R.S. Natomiast Pan R.S. twierdził, że "chyba" nie kontaktował się z tą Panią. Jest to kolejny dowód na niewiarygodność zeznań Skarżącego. Skarżący mimo faktu, że posiadał kilkanaście samochodów ciężarowych, nabył usługi transportowe od A.P. za około 1 min PLN netto, które to usługi miały być spełnione przez spółkę P., która nie miała możliwości spełnienia takich usług, zleciła te usługi Panu P., który według Prezesa rzeczonej spółki miał "chyba" jedną koparkę. Takie wyjaśnienie nabycia owych usług należy uznać za skrajnie nieprawdopodobne, ze względu na absurdalną strukturę zamówienia usług i faktyczny brak możliwości ich świadczenia przez wszystkie zaangażowane podmioty. Skarżący wniósł umowy o dzieło zawarte przez Panią A.P. z obywatelami Ukrainy jako rzekomy dowód wykonania podważanych usług. Mimo to fakt, że umowy te opiewały na wartość 11600 PLN, a wartość spornych usług miała wynieść około 3,178 min PLN, absolutnie nie dowodzi prawdziwości kwestionowanych usług, wręcz przeciwnie. W tych okolicznościach pominięcie dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadków należy uznać za prawidłowe. Doświadczenie życiowe i realia działalności gospodarczej wskazują bowiem na to, że osoby te nie mogły przy takim wynagrodzeniu wykonać spornych usług. Brak przedłożenia dowodów za zapłatę faktur z 2013 i ich części za 2012, nieokreślony przelew na rachunek bankowy wskazany jako Pani A.P. (mimo, że nie widnieje on na fakturze oraz nie był zgłaszany do właściwego urzędu skarbowego) wskazuje na niewiarygodność rzekomych transakcji. Brak wiedzy Skarżącego na temat rzeczonych transakcji, brak typowego udokumentowania transakcji, charakter działalności Pani A.P, umowy z podwykonawcami Pani A.P nieadekwatne do wartości transakcji, sprzeczne zeznania skarżącego oraz całokształt materiału dowodowego uprawdopodabnia fikcyjność faktur objętych przedmiotową sprawą. W takiej sytuacji nie można mówić o dobrej wierze podatnika w zakresie jego świadomości co do rzetelności faktur. Może ona występować tylko wtedy gdy dana osoba w sposób nieświadomy została włączona w ciąg transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. O dobrej wierze nie można natomiast mówić w sytuacji korzystania przez podatnika z faktur, które nie dokumentują żadnych transakcji. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Wynika z niego bezsprzecznie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku VAT. Bezzasadny jest zarzut, że Organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, ponieważ, nie przeprowadził dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował. Jak wskazano wyżej że zgromadzony materiał dowodowy przez Organ był wystarczający, a przesłuchanie ponad 20 świadków nie stanowi - jak Skarżący twierdzi - "kluczowej roli w rozstrzygnięciu sprawy". Biorąc pod uwagę, że świadkowi mieli za kwotę 11600 PLN, wykonać sporne usługi o wartości około 3,178 min PLN, dowód z ich zeznań absolutnie nie dowodzi prawdziwości kwestionowanych usług, wręcz przeciwnie. W tych okolicznościach pominięcie dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadków należy uznać za prawidłowe. Doświadczenie życiowe i realia działalności gospodarczej wskazują bowiem na to, że osoby te nie mogły przy takim wynagrodzeniu wykonać spornych usług. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.