I SA/Kr 248/14

|Sygn. akt I SA/Kr 248/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg D.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 grudnia 2013r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],,, Nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, i czerwiec 2009 r., - s k a r g i o d d a l a - Sześcioma decyzjami z dnia 5 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu D. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. W uzasadnieniach organ podał, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. B. - Firma Handlowo-Produkcyjna, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych pod nazwą Pizzeria B. w K.. Przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2009 r. ujawniła nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, które polegały na zaniżeniu obrotów ze sprzedaży: – piwa - o kwotę netto 92 287,56 zł, – napojów gazowanych i soków - o kwotę netto 6 532,29 zł, – pizzy, hot- dogów i kebabów - o kwotę netto 6 532,29 zł, – dań gastronomicznych - o kwotę netto 224 637,88 zł, – z tytułu spożycia przez pracowników pizz w ilości 2160 sztuk – o łącznej wartości 20 476,80 zł, – z tytułu przeznaczenia na potrzeby własne zakupu soków Multiwitamina na kwotę netto 40,76 zł. Analiza zużycia surowców i kupowanych towarów w porównaniu do wielkości wykazywanej sprzedaży wskazywała na zaniżenie deklarowanych obrotów. W związku z tym organ stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do skorygowania deklaracji podatkowych po zakończeniu kontroli. W oparciu więc o ujawnione wyniki kontroli organ I instancji wszczął w dniu 2 października 2012 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów usług. Uznając prowadzoną przez skarżącego ewidencję sprzedaży za nierzetelną, organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), tj. z zastosowaniem innej metody szacowania niemieszczącej się w katalogu z art. 23 § 3 powołanego aktu prawnego. Niemożliwe było bowiem zastosowanie metod wymienionych w ww. przepisie. W szczególności, nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej bowiem stwierdzono nierzetelność ksiąg za 2009 r., a w latach poprzednich wystąpiła zbyt duża różnica wielkości przychodu w stosunku do okresu kontrolowanego. Z kolei metoda porównawcza zewnętrzna została wykluczona przez organ z uwagi na brak istnienia firmy prowadzącej działalność o podobnym zakresie, w podobnych warunkach. Oszacowanie co do zasady przeprowadzono w oparciu o dane dotyczące zakupów towarów handlowych i surowców uwzględniając w części wyjaśnienia skarżącego, co do strat, ilości zużywanych surowców (produkcja pizzy) itp. Wyjaśniając szczegółowo sposób oszacowania poszczególnych asortymentów organ wskazał, że z zakupionych w 2009 r. 44 653,20 l piwa o wartości netto 195 853,40 zł, skarżący wykazał w sprzedaży zaledwie 31 982,20 l o wartości 307 941,80 zł. Niezaewidencjonowana ilość piwa stanowiła zatem 28,4 % w stosunku do zakupu. Organ oszacował, że skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży piwa o kwotę netto 69 563,75 zł a podatek należny VAT wyniósł 15 304,03 zł. Przy szacowaniu niezaewidencjonowanej ilości piwa w wysokości 7 233,24 l organ uwzględnił przy tym ubytki określone przez skarżącego jako straty w piwie – w wysokości 5 %, które powstały w związku z błędnie przyjętymi zamówieniami oraz w wyniku nalewania większej ilości piwa niż pojemność kufla. Uwzględniono nadto ubytki w wysokości 900 l jako straty powstałe podczas zlewnia codziennie 0,5 l piwa z każdej kegi (2,5 l x 360 dni), jak również wielkość niedoborów zawinionych w wysokości 2 350 l (kradzież keg z piwem) – na którą to okoliczność skarżący przedłożył ugodę z dnia 17 kwietnia 2012 r. zawartą z Grupą Ż.. Z kolei wartość niezaewidencjonowanych obrotów z tytułu sprzedaży soków i napojów wyniosła 6 573,05 zł, w tym kwota 40,76 zł odnosząca się do soków Multiwitamina 0,33 l przeznaczonych na potrzeby własne. Dalej organ oszacował, że obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów: hot-dogów, kebabów, pizz wyniósł łącznie 139 743,62 zł, podatek należny 9 782,04 zł. Łączne zużycie ciasta do sprzedaży tych wyrobów oszacowano w wysokości 32 497,00 kg, z czego skarżący wykazał jedynie 27 377,55 kg. Organ wyliczył ilość wyprodukowanego ciasta posługując się kryterium zużycia mąki, uwzględniając przy tym ubytki mąki (rozkurz mąki) w wysokości 18,645 %, wskazanej w opinii z dnia 6 marca 2013 r., sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę ds. jakości produktów lub usług w zakresie technologii żywności. Organ wziął pod uwagę również informacje uzyskane od pięciu innych firm zajmujących się wytwarzaniem i sprzedażą pizzy, zgodnie z którymi, przeciętne ubytki mąki podczas produkcji pizzy w tych firmach mieszczą się w granicach 10-15 %. Szacując niedobór organ uwzględnił oświadczenie skarżącego odnośnie zużycia ciasta również do produkcji paluszków do sałatek, podwójnej ilości ciasta do pizzy oraz sprzedawanego surowego ciasta. Organ zaakceptował również wyjaśnienia skarżącego dotyczące przeznaczenia 500 sztuk pizzy do degustacji, 500 sztuk pizzy, która uległa przypaleniu lub związana była z błędnym przyjęciem zamówienia oraz 2160 pizzy, która został wydana pracownikom do spożycia w czasie pracy. Wielkość sprzedaży z pozostałych dań gastronomicznych organ oszacował na kwotę 132 301,42 zł, z czego skarżący wykazał 97 371,48 zł. Organ oszacował zatem obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 34 929,94 zł, a podatek należny ustalił na kwotę 2445,09 zł, uwzględniając przy tym wielkość strat w wysokości 5 %. Organ ocenił wyjaśnienia skarżącego składane zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego jako niekonsekwentne. Podał, że skarżący wielokrotnie zmieniał zajmowane stanowisko m.in. co do ilości produktów zużytych do wyprodukowania pizzy. Skarżący wniósł odwołania od tych decyzji, w których zarzucił naruszanie art. 23 § 4, art. 120, art. 122, art.124, art.125 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że: 1. organ winien był wydać jedną decyzję obejmującą wszystkie miesiące, co do których prowadzone było wspólne postępowanie podatkowe. Nadto każda decyzja winna zostać opatrzona numerem tożsamy z numerem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku można uznać, że decyzje wydane zostały w innej sprawie; 2. przyjmując jako wiążącą opinię biegłego przy określaniu wysokości ubytków mąki służącej do produkcji pizzy, organ nie uzasadnił swojego stanowiska, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej; 3. wskazując przyczyny niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej organ nie wykazał i założył a priori, że księgi podatkowe skarżącego za lata wstecz były prowadzone w sposób nierzetelny; 4. niewiarygodne było uzasadnienie braku zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż organ podatkowy mógł z powodzeniem znaleźć firmę prowadzącą podobną działalność. Organ nie podał jakie działania podjął celem ustalenia takiej firmy co powoduje, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny; 5. organ sporządził nieprawidłowe zestawienie odnośnie ilości i wartości sprzedawanych napojów, gdyż część z nich (sok i napoje o mniej popularnych smakach) uległa zepsuciu; 6. organ błędnie przyjął, że 1 litr oleju waży 1 kg, co miało wpływ na dokonane obliczenia – m.in. ustalenie ciężaru przygotowano ciasta na pizzę; 7. w jego firmie istniały różnego rodzaju promocje, np. w dniach czwartek – piątek promocja, zgodnie z którą pizza wielkości 50 cm była sprzedawana w cenie pizzy 40 cm czego organ nie uwzględnił przy ustalenia ilości ciasta, które nie zostało wykazane w rejestrze sprzedaży; 8. organ badając ilość wyprodukowanych pizz wziął pod uwagę zużycie tylko mąki, a pominął inne składniki – sera, soli, cukru. Tymczasem wiarygodnym miernikiem ilości wyprodukowanych pizz powinna być ilość sera, gdyż produkt ten cechuje się małymi stratami oraz faktem, że się nie psuje; 9. organ dokonał nieprawidłowych wyliczeń ilości sprzedanego piwa – pominął ilość piwa zalegającego w rurach, które podlega zlewaniu m.in. przy każdej wymianie beczki, po każdej nocy czy w upalne dni. Błędy w tym zakresie mogły być związane z oględzinami lokalu dopiero w dniu 22 lutego 2013 r. podczas gdy postępowanie wszczęto 2 października 2012 r. Tym samym organ naruszył zasadę szybkości postępowania; 10. organ błędnie zastosował wykładnię celowościową ocenie dowodów- w prawie podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada ciężaru dowodów wyrażona w art. 6 k.c. Również z treści art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynikało aby przepis ten dotyczył obowiązków stron postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 6 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne organu I instancji. Wskazał na prawidłowość zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania, jak również prawidłowość wyliczonego na jej podstawie obrotu z tytułu prowadzenia działalności gastronomicznej. Ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącego zarzutów organ podał, że wydanie dwunastu decyzji – osobno za każdy miesiąc, miało jedynie charakter techniczny i wiązało się z miesięcznym okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy podał, że opinia biegłego była jednym ze środków dowodowych i podlegała swobodnej ocenie organu. Organ I instancji co prawda błędnie napisał, że sporządzona w sprawie opinia jest wiążąca, jednakże nie wpłynęło to na słuszność wyciągniętych z niej wniosków. Organ II instancji zwrócił uwagę, że również skarżący w złożonym odwołaniu powoływał się na fragmenty tej opinii, co świadczyło o tym, że jest ona dla skarżącego wiarygodna. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że ustalona przez biegłego wielkość ubytków mąki - 18,645 % była zbieżna z górną granicą ubytków wskazaną w zmienianych zeznaniach skarżącego (od 12,5 % do 18,75%). Odnośnie zastosowanej metody szacowania organ wskazał, że rodzaj i specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności wykluczyły możliwość posłużenia się metodami wskazanymi w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie obrotu nastąpiło przy tym zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy nie dał wiary podniesionym w odwołaniu twierdzeniom, że soki Multivitamina 0,33 l oraz soki 0,2 l były wydawane jako poczęstunek dla różnego rodzaju kontrahentów i przedstawicieli handlowych oraz że część z nich ulegała zepsuciu bądź przeterminowaniu, gdyż były to wyjaśnienia sprzeczne z wcześniejszym stanowiskiem skarżącego. W protokole kontroli skarżący z dnia 23 kwietnia 2012 r. skarżący podał, że soki Mulitivitamina zakupił do domu i nie powinny być ujęte w księgowaniu. Ponadto stwierdził, że nie jest w stanie wyjaśnić braku 299 sztuk napoju Burn i Adrenalina o pojemności 0,25 l. Zdaniem organu, skarżący znając specyfikę prowadzonej działalności musiał również wiedzieć w jakich ilościach dokonywać zakupów napojów o odpowiednim terminie spożycia. Za niewiarygodny uznał organ również zarzut wydawania, na życzenie klienta soków i nektarów do pizz – zamiennie do pepsi. Powyższa okoliczność nie znalazła odzwierciedlenia w obrocie. Ponadto organ zauważał, że w wyliczeniach uwzględnił wyjaśnienia skarżącego co do wielkości obrotu z tytułu sprzedaży napoju pepsi, przyjmując, że napój ten był wydawany nieodpłatnie, w ramach promocji. Dalej organ podał, że z ogólnie dostępnych źródeł wynika, że 1l oleju waży ok. 0,91 kg i takie też parametry zastawał organ I instancji. Wymieniając jednak składniki użyte do produkcji ciasta omyłkowo pominął drożdże, w efekcie błędnie przyjął żucie oleju – 2,5 kg, gdy powinno być 2,3 kg. Organ nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego, że w dniach: czwartek –piątek, w jego lokalu obowiązywała promocja, zgodnie z którą pizza wielkości 50 cm była sprzedawana w cenie pizzy 40 cm. Skarżący, co podkreślał organ, podniósł powyższą okoliczność dopiero w złożonym dowołaniu. Ponadto informacja taka winna znaleźć odzwierciedlenie w paragonie. Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do odstąpienia od przyjętego przez organ I instancji szacowania obrotów w oparciu o zużycie mąki. Dalej organ wskazał na brak konsekwencji w wywodach skarżącego odnoszących się do ubytków piwa – w piśmie z dnia 17 września 2012 r., z dnia 21 listopada 2012 r., a następnie w odwołaniach od decyzji. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 23 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 139 § 3, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że: 1. organ odwoławczy w zawiadomieniu z dnia 25 października 2013 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy z przekroczeniem terminu ustawowego. Niezgodne z prawda były wyjaśnienia organu wskazujące na skomplikowany charakter sprawy, gdyż już w dniu 2 października 2013 r. skarżący został wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym organ również w sposób nieprawidłowy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; 2. organ ograniczył się jedynie do powtórzenia uzasadnienia organu I instancji odnośnie zrezygnowania ze stosowania innych metod szacowania, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania; 3. organ odwoławczy co prawda krytycznie odniósł się do uznania przez organ I instancji opinii biegłego za wiążącą jednocześnie jednak stwierdził, że nie miało to wpływu na ustalenia faktyczne, gdyż opinia jest wiarygodna; 4. część napojów o mniej popularnych smakach ulega zepsuciu i fermentacji a część jest w ramach promocji dodawana gratis do zakupywanych pizz określonego rodzaju; 5. Organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania twierdząc, że że podanie nowej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego (np. dotyczącej promocji obowiązujących w pizzerii) stanowiło przeszkodę do uznania jej za istotną dla ustalenia stanu faktycznego; 6. organ odwoławczy ograniczył swoje działanie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu; 7. okoliczność czyszczenia co 2 tygodnie urządzeń do nalewania piwa została podniesiona w piśmie z dnia 17 września 2012 r. i wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie było koniczności jej powtarzania w odwołaniu; 8. organ nie uznał zarzutu niewzięcia pod uwagę strat związanych z codziennym zlewaniem piwa na początku każdego dnia, gdyż jego zdaniem mieszczą się one w 5 % stracie wskazanej przez skarżącego; 9. Organ odwoławczy pominął również podnoszony fakt, że do ubytków piwa dochodziło na skutek psucia się w rurach doprowadzających; 10. organ odwoławczy nie uwzględnił konieczności szacowania obrotu w oparciu o zużycie sera, soli i cukru i przyjął za organem I instancji szacowanie na podstawie zużycia mąki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. tut. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 248/14, I SA/Kr 249/14, I SA/Kr 250/14, I SA/Kr 251/14, I SA/Kr 252/14, I SA/Kr 253/14 (decyzje z poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r.) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 248/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W oparciu bowiem o analizę zużycia surowców i towarów – organy uznały, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi i zaniżał obroty ze sprzedaży pizzy i napojów. Organy oszacowały więc obrót, wykorzystując w postępowaniu opinię sporządzoną przez powołanego biegłego. Odnosząc się do argumentów skargi Sąd zauważa, że bardzo podobne zarzuty (co jest zrozumiałe ze względu na tożsamość okresu objętego postępowaniem) zawierała skarga dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Skarga ta została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Kr 2195/13. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Skarżący nie przedstawił przy tym w skardze nowych argumentów, któryby mogły w sposób istotny zmienić ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji. Należałoby więc powtórzyć za poprzednio orzekającym Sądem, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wprawdzie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia poszczególne metody oszacowania (porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie), ale zgodnie z art. 23 § 4 powołanej ustawy, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy podkreślić, że w myśl art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, powyższych przepisów nie naruszyły. Zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w dopuszczalny sposób oszacowały również podstawę opodatkowania. Ustalenia faktyczne, poczynione w taki sposób, należało zatem uznać za prawidłowe. Nie budzi zastrzeżeń Sądu skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości dokonania oszacowania w sposób inny, niż przewidują podstawowe metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przekonywująca jest argumentacja organu, że skoro w latach poprzednich wskaźnik zysku netto (wynikający z deklarowanych przychodów i kosztów działalności) kształtował się na podobnym poziomie (odpowiednio za lata 2007, 2008 i 2009: 2,09%, 0,84, i 0,82%; w 2010 r. wykazana została strata), a podstawą zarzutów było nierzetelne wykazywanie w 2009 r. wartości sprzedaży, to logicznym jest, że trudno uznać również za rzetelne (a więc nadające się do porównania) wartości deklarowane. Dodać też należy, że wielkość obrotów w latach 2007 i 2009 znacznie się różniła. Organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał również, z jakich przyczyn bezcelowe byłoby skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej – której zastosowanie intuicyjnie wydaje się w takiej sprawie teoretycznie najwłaściwsze. Słusznie zwrócono uwagę na kwestie procesów technologicznych (skarżący w trakcie postępowania wskazywał na stosowanie indywidualnych receptur), warunków zbytu, konkurencji na danym rynku lokalnym (tj. w najbliższej okolicy pizzerii). W konsekwencji Sąd podzielił pogląd organów, że różnice co do rynku zbytu, ilości klientów oraz sposobu korzystania przez nich z oferty gastronomicznej lokali tego rodzaju w zależności od położenia tychże, ilości podobnych lokali w najbliższym sąsiedztwie, urozmaiceniu oferty, reklamy, promocji itd. są na tyle znaczne, że wybór metody porównawczej zewnętrznej nie prowadziłby do osiągnięcia celu, o którym mowa w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że sformułowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym mowa o "w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod..." oszacowania wymienionych wcześniej – nie daje podstaw do twierdzenia o samodzielności przesłanki: "szczególnie uzasadnionych przypadków". W tym przepisie ustawodawca podkreśla jedynie, że mogą zaistnieć szczególnie uzasadnione przypadki – a są nimi sytuacje, kiedy metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zastosować się nie da. Prezentowana przez skarżącego interpretacja tego przepisu, dostrzegająca konieczność wykazania z jednej strony braku możliwości zastosowania metody wymienionej w ww. art. 23 §3, a z drugiej - obowiązek dodatkowego wykazania przez organ "istnienia szczególnego przypadku" możliwości zastosowania innej metody oszacowania – prowadziłaby do rezultatów absurdalnych. Gdyby bowiem metod oszacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie dało się zastosować, ale jednak przypadek nie byłby "szczególnie uzasadniony" (w rozumieniu skarżącego) – przepis wymuszałby na organie zastosowanie tych metod, których zastosować się nie da. Taka wykładnia pozbawiałaby sensu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można również w niniejszej sprawie uznać za zasadny zarzutu o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób możliwie szeroki, w szczególności przeprowadzając dowód z opinii biegłego. W pewnej mierze opierały się na kalkulacji, przedstawionej przez samego podatnika. Ustalenia faktyczne, poczynione przez organy, znajdują w tych dowodach oparcie. Skarżący kwestionuje część z nich, jednakże jego stanowisko jest przede wszystkim polemiką z ustaleniami faktycznymi. Przy tym polemika ta zawiera jedynie twierdzenia skarżącego, w żaden sposób nie udokumentowane oraz w żaden sposób nie potwierdzone zgromadzonymi dowodami. Z jednej strony zatem organy podatkowe uczyniły zadość wymogowi zebrania, oceny dowodów i ustalenia faktów, wynikającemu z rozkładu ciężaru dowodu. Z drugiej zaś – skarżący z tymi ustaleniami polemizował, sam jednak dowodów na swoje twierdzenia nie przedstawił. Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organach podatkowych. Jednakże nie można wyprowadzać z tej zasady wniosku, że organ podatkowy musi także poszukiwać dowodów na poparcie polemicznych tez, podnoszonych przez stronę, tym bardziej w sytuacji gdy stan faktyczny został już ustalony, a żaden z elementów zebranego już materiału dowodowego nie potwierdza stanowiska strony. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że nie można przyjąć, że ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10). Organy, które zebrały dowody i je oceniły, mają prawo wymagać od podatnika, by swoje twierdzenia – przeciwne do ustalonego stanu faktycznego – udowodnił. Sąd podkreśla, że wbrew sugestiom skarżącego, część jego wyjaśnień została uznana za niewiarygodne przez organ odwoławczy nie dlatego, że wyjaśnienia te zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania, ale dlatego, że w istocie, były sprzeczne z wcześniejszymi – uwzględnianymi przez organ I instancji w dokonywanych wyliczeniach. Powyższe przekonanie Sądu obrazuje m.in. sposób wyjaśniania przez skarżącego rozbieżności zakupów i sprzedaży napojów. Początkowo, skarżący wskazywał na dodawanie do sprzedawanych pizz bezpłatnych (w ramach promocji) napojów pepsi – wyjaśnienia te zostały uwzględnione i nie spowodowały oszacowania z tego tytułu brakujących ilości napojów; następnie skarżący zmienił zeznania i twierdził, że w ramach promocji wydawał soki i nektary – nie korygował jednak wcześniejszych informacji dotyczących promocyjnego wydawania napojów pepsi. W ocenie Sądu, taki sposób formułowania zarzutów skarg, świadczy o próbie manipulowania faktami w celu wywołania wrażenia o braku obiektywizmu organów w ocenie gromadzonego materiału dowodowego – nie jest natomiast rzetelnym przedstawieniem argumentów uprawdopodobnionych stosownymi dowodami. Sąd również podzielił argumenty organów, że w warunkach prowadzonej działalności – nielogiczne są wyjaśnienia o psuciu się napojów – skarżący oferował w sprzedaży napoje w opakowaniach 1 l i 0,2 l – każdorazowe otwieranie opakowań o większej pojemności przy jednostkowych (dotyczących nietypowych soków) zamówieniach byłoby działaniem sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przedsiębiorca dąży z zasady do maksymalizacji zysku poprzez zwiększanie ilości sprzedaży, ale z zachowaniem kontroli wysokości ponoszonych kosztów. W rezultacie byłoby marnotrawstwem każdorazowe otwieranie dużych opakowań łatwo psujących się soków jeżeli z doświadczenia życiowego wynikałoby, że sprzedaż niektórych typów soków (napojów) jest bardzo rzadka. Gdyby nawet zdarzyła się taka sytuacja (np. przez brak należytej rozwagi samego skarżącego lub jego pracowników) to raczej miałoby to charakter incydentalny, a więc nie mający wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżący dopiero na etapie skargi właściwie wskazywał na psucie się napojów z powodu pozostawienia w otwartych opakowaniach, pomijając fakt, że we wcześniejszych wyjaśnieniach (protokół kontroli z dnia 23 kwietnia 2012 r.) nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności pomiędzy zakupami, a sprzedażą soków o pojemności 0,2 l i nektarów o pojemności 1 l. W tychże wyjaśnieniach skarżący sam przyznawał, że "Multivitamina 0,3 l to z kolei zakup do domu". Sąd nie neguje, że w toku postępowania podatnik może zmieniać lub uzupełniać składane wyjaśnienia – ale też organ ma prawo, jeżeli podatnik nie wyjaśni w sposób wiarygodny przyczyny takiego postępowania, wziąć pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego, okoliczność zmieniania składanych wyjaśnień i "dopasowywania" ich do sukcesywnie uzupełnianych ustaleń dowodowych. Podobnie przedstawia się argumentacja skarg dotycząca opinii biegłego. Skarżący w uzasadnieniu skarg wprawdzie zaznaczył, że organ odwoławczy "krytycznie odniósł się" do sformułowania organu I instancji o "związaniu" opinią – ale całość zarzutu w tym zakresie skarżący oparł jedynie na użyciu tego określenia przez organ pierwszej instancji. Sąd podziela pogląd skarżącego i organu odwoławczego, że opinia biegłego nie wiąże w sposób bezwzględny organów, które mają obowiązek poddać ją ocenie, jak każdy inny dowód. Jednakże analiza treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie (i to nawet decyzji organu I instancji) pozwala stwierdzić, że taką właśnie ocenę organy przeprowadziły. Zestawiły wnioski opinii z informacjami, pochodzącymi od innych przedsiębiorców, oceniając dodatkowo, że na tle tych danych wnioski opinii są dla podatnika korzystne, tzn. straty produktów zostały określone na wysokim poziomie. Opinia była zatem analizowana i organy weryfikowały, czy może być przyjęta w poczet materiału dowodowego. Dopiero po takiej ocenie – nie znajdując przeszkód dla oparcia na niej ustaleń faktycznych – organy doszły do wniosku, że konkluzje opinii je wiążą. Organ podatkowy może bowiem nie przyjąć wniosków opinii, ale musi mieć do tego podstawy, np. zakwestionować rzetelność, wyczerpanie tematu, metodologię, logiczność wniosków itd. W tym sensie niewadliwa opinia biegłego będzie dla niego wiążąca przy ustalaniu stanu faktycznego. W przeciwnym bowiem razie ustalenia faktyczne byłyby dowolne i arbitralne, a nie oparte na materiale dowodowym. W ocenie Sądu nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy samodzielnie przeanalizował i ocenił zebrany materiał dowodowy; odniósł się również szczegółowo do zarzutów odwołań. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego nie może być rozumiana jako konieczność powtarzania tych samych czynności dowodowych. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiego postępowania nie nakazuje, a ponadto byłoby to niecelowe i uciążliwe nie tylko dla organów, ale i samego podatnika. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skarg należy podkreślić, że kwestia czasu trwania postępowania i terminów, w jakich podejmowano czynności procesowe pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zwalczaniu bezczynności organu i przewlekłości postępowania służą inne środki. Skarżący nie wykazał natomiast, w jaki sposób podejmowanie czynności dowodowych zbyt późno miało rzutować na prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd połączył sprawy sześciu skarg (styczeń – czerwiec 2009 r.) na zasadzie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.