I SA/Kr 2505/03

Sygn. akt I SA/Kr 2505/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006r., spraw ze skarg M. B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 grudnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 1997 do 1999r., - skargi oddala- Pismami z dnia [...] września 2002r. pełnomocnik M. B. prowadzącej Młyn Gospodarczy w G., wniósł o wznowienie postępowań w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 1997r. do 1999r. Wnioski (składane odrębnie za każdy rok) dotyczyły decyzji Burmistrza Miasta nr [...] z dnia [...] października 1997r. (doręczona dnia [...] października 1997r.), nr [...] z dnia [...]marca 1998r.(doręczona dnia [...] marca 1998r.), nr1366/99 z dnia[...] lutego 1999r. (doręczona dnia [...] lutego 1999r.), które to decyzje stały się ostateczne na skutek nie wniesienia odwołania w przewidzianym przepisami terminie. W identycznych, co do uzasadnienia, ww. wnioskach o wznowienie postępowań, pełnomocnik M. B. domagając się częściowego uchylenia każdej z ww. decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, powołał się na przepisy art. 240§1 pkt 5 i art. 245 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.–Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) tj. istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosków pełnomocnik M. B. wskazał, że za podstawę wymiaru podatku Burmistrz Miasta przyjął we wszystkich decyzjach powierzchnię budynków 505,84m2, podczas gdy M. B. wnosiła o przyjęcie powierzchni 160m2 . Ustalenia Burmistrza Miasta zostały oparte na zeznaniu podatkowym M. B. z [...] listopada 1994r., protokole kontroli skarbowej z 1997r. oraz protokole oględzin budynku z dnia [...] lipca 1997r. i opinii rzeczoznawczy stwierdzającego, że "budynek młyna jest obiektem dwukondygnacyjnym z poddaszem i suterenami użytkowymi, traktując istniejące przegrody nie jako pomosty technologiczne lecz stropy drewniane na belkach" (uzasadnienie ww. decyzji 1366/97). M. B. nie wnosząc odwołań od powyższych decyzji zleciła jednak wykonanie na swój koszt ekspertyzy dotyczącej kwalifikacji obiektów Młyna. Ekspertyza została wykonana [...] kwietnia 2002r. i stała się podstawą uchylenia przez Burmistrza Miasta decyzją z dnia [...] maja 2002r. nr [...] poprzedniej decyzji z dnia [...]lutego 2002r. nr [...] (dotyczącej roku 2002) i istotnego obniżenia wymiaru podatku. W praktyce ekspertyza, zgodnie z twierdzeniami M. B.wykazywała, że podesty technologiczne stanowią ciągi związane z funkcją budynku i nie są stropami, a co za tym idzie, budynek Młyna miałby posiadać jedynie jedną ( a nie dwie) kondygnację. Zgodnie z twierdzeniami wniosków o wznowienie postępowania, stan taki istniał od początku istnienia Młyna, a więc uzasadnione było również wznowienie postępowania za lata poprzednie, dotyczące okresu 1997-1999. Postanowieniami z dnia [...] listopada 2002r. z dnia Burmistrz Miasta wznowił postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za kolejne lata od roku 1997 do roku 1999. W toku postępowania m.in. odebrano oświadczenia (wykazy nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2002r.), w których M. B. podała powierzchnię nieruchomości Młyna jako 160m2, przeprowadzono m.in. oględziny Młyna Gospodarczego, powołano biegłego, który stwierdził, że "budynek młyna gospodarczego w części technologicznej jest budynkiem jednokondygnacyjnym, a w części ogólnej budynkiem wielokondygnacyjnym" (str. 5 opinii z dnia [...] lutego 2003r.). Dodatkowo M. B. przedstawiła uzupełniającą ekspertyzę z dnia [...]marca 2003r., w której stwierdzono, że podatek od nieruchomości powinien zostać wyliczony dla budynku Młyna Gospodarczego jako budynku jednokondygnacyjnego, a to z uwagi na fakt, że pomieszczenie na drugim poziomie ma podłogę o konstrukcji analogicznej jak podesty technologiczne i w praktyce nie jest użytkowane. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych pracownicy Urzędu Miasta ustalili, ze pomieszczenia jednokondygnacyjne Młyna Gospodarczego posiadają powierzchnię 88,26m2 , pozostałe pomieszczenia (wielokondygnacyjne) posiadają powierzchnię 194,86m 2 , co łącznie daje 283,12 m 2, a grunty Młyna Gospodarczego posiadają powierzchnię 160m2. Po przeprowadzeniu postępowań Burmistrz Miasta odrębnymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003r. o identycznych numerach -[...] uchylił poprzednie ww. decyzje za lata 1997–1999 i ustalił ponownie wymiar podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, iż przedstawione przez M. B. dowody w sprawie znalazły tylko w części potwierdzenie, budynek Młyna Gospodarczego w części tzw. technologicznej jest budynkiem jednokondygnacyjnym, w pozostałej (część ogólna) jest natomiast budynkiem dwukondygnacyjnym z podpiwniczeniem. W konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości został obniżony, ale nie w takim stopniu, jak tego domagała się M. B.. Pismami z dnia [...] września 2003r. M. B. wniosła odrębne odwołania od powyższych decyzji przytaczając m.in. argumentację zawartą we wnioskach o wznowienie postępowania, a nadto zarzucając, iż oględziny biegłego działającego na zlecenie organu podatkowego były niedokładne i niezgodne z ekspertyzami wykonanymi na jej zlecenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2003r. o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach do wszystkich ww.decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż okoliczności wskazane wewnioskach o wznowienie postępowania co do zasady stanowią podstawę wznowienia postępowania. Przedstawiona przez M. B. ekspertyza potwierdziła bowiem, że okoliczności faktyczne (rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku Młyna Gospodarczego) była inna, niż przyjęta do podstawy ustalenia podatku od nieruchomości w pierwotnych decyzjach. Jednakże, zdaniem organu II instancji, z uwagi na upływ terminów, o których mowa w art. 68 ustawy cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, organ, który wznowił postępowanie powinien odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji na zasadzie art. 245 §1 pkt 3 lit. b cyt. ustawy-Ordynacja podatkowa. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodawało, że w przypadku decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata 1997-1999 termin, o którym mowa w art. 245§1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa tj. trzyletni termin do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku, upływał kolejno w 2000, 2001 i 2002roku. W konsekwencji, Burmistrz Miasta wydając w 2003r. ww. decyzje, uchylające swoje poprzednie decyzje i ustalające wymiar podatku w nowej wysokości, naruszył powyższą zasadę z art. 245 §1 pkt 3 lit. b cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa., co kwalifikowało się do uchylenia przedmiotowych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Rozstrzygnięcie takie spowodowałoby jednak przywrócenie stanu prawnego niekorzystnego dla M. B. i spowodowałoby pogorszenie jej sytuacji. Dlatego też, Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając w oparciu o art. 234 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, nie mogąc pogorszyć sytuacji składającej odwołanie M. B., utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta G.. Na powyższą decyzję pismami z dnia [...] grudnia 2003r. M. B. wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. We wszystkich skargach opisywała stan sprawy i ponownie podnosiła argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosków o wznowienie postępowania, wskazując przepisy art. 240§1 pkt 5 i art. 245 §1 pkt 4 cyt ustawy- Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej wszystkie okoliczności podawane już we wnioskach o wznowienie postępowań wskazywały na wydanie decyzji za lata 1997-1999 w o początku działania Młyna Gospodarczego. Skargi zawierały dodatkowo zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oględzin i pomiaru Młyna przez osobę działającą na zlecenie Burmistrza Miasta. W skardze M. B. opisywała również swoje problemy w terminowym regulowaniu płatności dotyczących podatku od nieruchomości oraz nieprzychylność i przewlekłość działania organów samorządu terytorialnego rozpatrujących jej wnioski. Odnosząc się natomiast do zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 68 §1 przy określaniu przedawnienia do prawa wydania decyzji ustalającej wymiar podatku, M. B. zaznaczyła, ze jej zdaniem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 80§1 cyt. ustawy –Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, ponownie wskazując, że upływ terminów, o których mowa w art. 68 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa – uniemożliwia wydanie decyzji ustalającej podatek zgodnie z żądaniem M. B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy stronami jest zastosowanie w sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 245 §1 pkt 3 lit. b cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 68 tejże ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu przyjęło, że skoro termin do ustalenia w drodze decyzji, wysokości podatku od nieruchomości wynosi 3 lata zgodnie z ww. art. 68 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, to niemożliwym jest ponowne ustalanie wysokości podatku po upływie 3 lat, od końca roku, w którym doręczono pierwotne decyzje. Zgodnie z przyjętym założeniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie badało, ani też nie odnosiło się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, do zarzutów M. B.dotyczących nieprawidłowości w obliczaniu powierzchni użytkowej Młyna Gospodarczego. Natomiast, zdaniem M. B., w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 80 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, przewidujący 5 - letni termin do zwrotu nadpłaty, skoro jej zdaniem nowa decyzja powinna ustalać znacznie mniejszy podatek od nieruchomości, a więc powodować powstanie nadpłaty. W istocie więc rozstrzygnięcia wymaga spór co do możliwości wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę w zobowiązaniu podatkowym ustalonym w drodze ostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie brak jest możliwości zastosowania art. 80 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym art. 80 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosków przez pełnomocnika M. B. o wznowienie postępowania, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od zdarzeń określonych szczegółowo w niniejszym przepisie. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art.80 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez Burmistrza Miasta i Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasało po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu został natomiast określony w przepisach art. 77 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przytoczone powyżej przepisy w ogóle nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. M. B., ani też jej pełnomocnik nigdy nie złożyli wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub też jej zwrot. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, wniosku o wznowienie postępowania (bo takie wnioski złożył pełnomocnik M. B.) nie można utożsamiać z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub też jej zwrot, nawet jeśli skutkiem decyzji kończącej wznowione postępowanie miałaby być decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie w niższej wysokości, niż zobowiązanie ustalone lub określone w pierwotnej decyzji. Przewidziana przez przepisy cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, zasada stałości decyzji ostatecznej i nadzwyczajnego trybu wzruszania takiej decyzji, nie może być "obchodzona" poprzez zastosowanie art. 80 tejże ustawy. Ustawodawca nie przewidział dodatkowej przesłanki wznowienia postępowania w postaci np. odwołania się do przepisu ww. art. 80. Stąd postępowanie wznowieniowe, w razie stwierdzenia upływu terminów, o których mowa w art. 68 lub 70 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem takiego postępowania nie może być natomiast powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2003r. (sygn. III S.A. 2809/01, publ. Biul. Skarb Nr 2003/6/27). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należy podzielić pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do konieczności odmowy uchylenia decyzji za lata 1997-1999 w przypadku gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 cyt. ustawy –Ordynacja podatkowa. Powołany przepis stanowi m.in., że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości osób fizycznych ustalane są z dniem doręczenia decyzji wymiarowej organu wójta lub burmistrza właściwego dla miejsca położenia nieruchomości. Słusznie więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że w przypadku podatku od nieruchomości za rok 1997, 1998 i 1999 organ podatkowy mógł ponownie ustalić podatek od nieruchomości odpowiednio do końca roku 2000, 2001 i 2002. W konsekwencji przyjęcia powyższej interpretacji art. 245 §1 pkt 3 lit. b cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo zbadało jedynie przesłanki wznowienia postępowania odstępując od badania prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie obliczenia powierzchni użytkowej Młyna Gospodarczego i ustalonego w oparciu o tę powierzchnie podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo również zastosowało art. 234 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa tj. zasadę zakazu reformationis in peius czyli zakazu pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. Skoro nowe decyzje Burmistrza Miasta ustalające, co prawda podatek w wysokości wyższej niż domagał się pełnomocnik M. B., były i tak korzystniejsze co do wysokości w porównaniu do decyzji pierwotnych, to jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem postępowania odwoławczego było utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, a to z uwagi na fakt, że ich uchylenie skutkowałoby pogorszeniem sytuacji odwołującej się strony. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.