I SA/Kr 251/24

|Sygn. akt I SA/Kr 251/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 maja 2022 r.: • nr SKO.Pod/4140/1366/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. i • nr SKO.Pod/4140/1367/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1224,00 zł (słownie: tysiąc dwieście dwadzieścia cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Burmistrz Brzeszcz decyzjami z dnia 18 listopada 2021r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020r. w kwocie 2.116,00 zł (decyzja nr WFN.3120.1.8.2021) oraz za miesiące styczeń – luty 2021r. w kwocie 177,00 zł (decyzja nr WFN.3120.1.9.2021). Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, decyzjami z dnia 27 maja 2022r. znak: SKO.Pod/4140/1366/2021 oraz SKO.Pod/4140/1367/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Kolegium wskazało, że powierzchnie gruntów i budynków stanowiących przedmiot opodatkowania oraz zachodzące w trakcie roku podatkowego zmiany w zakresie przedmiotów opodatkowania nie są sporne w sprawach. Kwestią sporną jest ustalenie stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) oraz ustalenie, czy stanowiące przedmiot opodatkowania grunty i budynki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy odniósł się następnie do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r. poz. 1170 ze zm. - dalej u.p.o.l.), i stwierdził, że dokonując wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy przede wszystkim podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności. Organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że Spółka posiada status przedsiębiorcy, o czym świadczy wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza ma charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Nabyte przez Spółkę nieruchomości wchodzą w skład jej majątku, a więc także stanowią część przedsiębiorstwa. Z niespornych ustaleń w sprawie wynika, że budynki i związane z nimi grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy przeznaczone są po definitywnym zakończeniu ich remontu (przebudowy), w dalszym ciągu do obrotu gospodarczego. W sprawach niesporne jest także, iż Spółka nabyła stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej i są one traktowane jako towar handlowy, tj. lokale mieszkalne przeznaczone na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wpisuje się również w zakres prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która obejmuje m.in. działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Tym samym, stanowiące przedmiot opodatkowania budynki mieszkalne (lokale mieszkalne) nie służą zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych i bytowych Spółki, których z oczywistych względów strona skarżąca (będąca Sp. z o.o.) nie realizowała. Kolegium stwierdziło, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wymaga spełnienia przez lokal mieszkalny dwóch przesłanek - posiadania walorów technicznych wymaganych dla budynku (lokalu) mieszkalnego oraz rzeczywistego spełniania przez niego funkcji mieszkaniowych. W analizowanych sprawach te przesłanki nie zostały spełnione. Organ odwoławczy wskazał, że oceny tej nie zmienia oświadczenie Spółki, iż nabywała nieruchomości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i zbywała jako nieruchomości również na cele mieszkaniowe. Powyższe lokale były przedmiotem obrotu w prowadzonej działalności, a więc generowały zyski i w sposób bezpośredni wpisywały się w przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium budynek mieszkalny (część budynku – lokal), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli bezpośrednio lub pośrednio służy lub może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że ustawodawca w powyższym przepisie użył sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym Kolegium stwierdziło, że zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze oznacza wyłącznie fizyczne zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy dany budynek mieszkalny (lub jego część - lokal) jest przeznaczony do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego zgromadzono materiały potwierdzające faktyczne związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020r. i 2021r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1a, 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że posiadane przez Spółkę grunty i budynki mieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być objęte wyższą stawką podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z treścią przepisu jedynie budynki mieszkalne, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2022r. sygn. akt I SA/Kr 935/22 oddalił skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 maja 2022r. nr SKO.Pod/4140/1366/2021 SKO.Pod/4140/1367/2021. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) oraz ustalenie, czy stanowiące przedmiot opodatkowania grunty i budynki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonując analizy pojęcia "działalności gospodarczej" oraz "przedsiębiorcy", zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał, spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika z przekazanych przez nią informacji w zakresie działalności. Działalność przez nią prowadzona polega na zbywaniu podmiotom trzecim uprzednio nabytych przez spółkę w tym celu lokali mieszkalnych, niejednokrotnie po ich wyremontowaniu. Dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie będzie miał zatem rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności, a tym samym znaczenie lokalu mieszkalnego w osiągnięciu efektów tej działalności czyli zysku. Sąd stwierdził, że zasadnie organy obydwu instancji uznały, iż Spółka nabyła stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej z zamiarem dalszego zbycia i są one traktowane jako towar handlowy. Równocześnie oczywistym jest, iż podatnik jako osoba prawna, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wykorzystuje lokalu na własne cele mieszkalne, lecz w sposób ewidentny używa go w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji celów i istoty tej działalności. Związanie tak wykorzystywanych lokali z działalnością gospodarczą podatnika jest więc oczywiste, nadto w okolicznościach faktycznych sprawy, jako niepodważalne sąd pierwszej instancji uznał, że sporne nieruchomości są w opisanej sytuacji także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, mimo iż ta nie ma tam swojej siedziby, faktycznie lokalu nie zasiedliła czy też wreszcie, że prowadzi jego remont czy adaptację. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 151 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi, będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., podczas gdy zdaniem organu podatkowego budynki mieszkalne opodatkowane są wyższą stawką podatku w przypadku ich "związania" z działalnością gospodarczą, zaś przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l posługuje się pojęciem "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 pojęcia te mają różne, odmienne, znaczenie, a w konsekwencji skoro organ uznał, że budynki mieszkalne są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie może zostać zastosowany. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1a, 2 lit. b u.p.o.l. i uznanie, że pojęcie budynków "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" oraz budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame, podczas gdy ustawodawca nadał tym pojęciom odrębne znaczenie, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że posiadane przez skarżącą grunty i budynki mieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być objęte wyższą stawką podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z treścią przepisu jedynie budynki mieszkalne, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku, zaś znaczenie zajęcia i związania z działalnością gospodarczą jest odmienne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 1070/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie nie było przedmiotem sporu to, że przedmiotem opodatkowania były lokale mieszkalne. Zatem, mieszkalny charakter lokali jako niebudzący kontrowersji stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań i analiz. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Sąd ten dostrzegł również wyjątek zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone regulacje należy interpretować tak, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Kwestię "związania z działalnością gospodarczą" spornych lokali należy zatem wyeliminować z dalszych rozważań, gdyż definitywnie nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, skoro zastosowanie wyższej stawki podatku do lokali mieszkalnych uzależnione jest od "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu kasacyjnego już samo zidentyfikowanie przedmiotu sporu w początkowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zostało błędnie dokonane przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem podał, że "Kwestią sporną jest ustalenie stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) oraz ustalenie, czy stanowiące przedmiot opodatkowania grunty i budynki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą." Tymczasem, przedmiotem sporu nie jest ocena, czy grunty i budynki są "związane z działalnością gospodarczą", lecz czy lokale są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jak to wskazano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Tylko przy spełnieniu tego warunku "zajęcia" budynek mieszkalny (jego część, np. lokal) może być opodatkowany wyższą stawką, zatem sąd błędnie przeniósł swoje rozważania na niewłaściwą przesłankę, tj. "związania z działalnością gospodarczą". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności faktycznego "związania z działalnością gospodarczą" dla sprawy nie wypływa żaden wniosek, ponieważ, jak to już wyżej wskazano, budynki mieszkalne zostały wyraźnie wyłączone z pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą w sensie prawnym, dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości. Mimo faktycznego związania z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą w sensie prawnym w obszarze podatku od nieruchomości, tj. w świetle definicji rekonstruowanej z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą", bardzo zbliżonym do pojęcia związania z działalnością gospodarczą lub nawet z nim tożsamym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż - nie pozwala za uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jest on przedmiotem działalności gospodarczej, jako towar handlowy, co w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyczerpuje przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., dlatego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny. Podsumowując Sąd kasacyjny stwierdził, że uchybienie popełnione przez sąd pierwszej instancji polegało na błędnej wykładni i ocenie co do zastosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przewidującego wyższą stawkę podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. do gruntów związanych z tymi lokalami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 2492), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W sentencji wyroku z dnia 13 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 1070/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022r., co zgodnie z przepisem art. 185§1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skarg S. Sp. z o.o. w B. na decyzje SKO w Krakowie z dnia 27 maja 2022r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2020-2021. Według przepisu art. 185§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy. Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141§4 p.p.s.a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek się do nich zastosować. Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu trzeba zważyć również to, że art. 185§1 p.p.s.a. informujący o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia ma ciąg dalszy. Ów ciąg dalszy wyraża się sformułowaniem przepisu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wskazuje Słownik języka polskiego, to jej rozpoznanie kolejny raz, znowu, raz jeszcze, od początku. Zatem Sąd I instancji raz jeszcze bada zażalenie, kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z art. 190 p.p.s.a. Sąd wyprowadza normę, która nakazuje mu uwzględniać wykładnię dokonaną w sprawie przez Sąd II instancji. Jednocześnie Sąd nie dostrzega w tym przepisie innych determinant swojego orzekania. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Składu należy z tego wyprowadzić wniosek, że Sąd II instancji dokonuje wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa, jednakże nie nakazuje określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, bo naruszałoby to zawartą w art. 185§1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu uwzględniającego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skargi S. Sp. z o.o. w B. okazały się zasadne. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą co do zasady uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Z perspektywy niniejszej sprawy znaczenie ma, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Wraz z wprowadzeniem do porządku prawnego art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (tj. od 1 stycznia 2016r.) z zakresu znaczenia pojęcia "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" umieszczonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone zostały budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w zbiorze przedmiotów opodatkowania jakie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mieszczą się budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami. Przepisy dopuszczają, aby budynki mieszkalne lub ich części podlegały opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości mogą być objęte budynki mieszkalne lub ich części, o ile są zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej. W tym miejscu nawiązać trzeba do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. – por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013r., II FSK 933/11, por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)). Ujmując rzecz w uproszczeniu pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb podatku od nieruchomości rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało dookreślone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Termin "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada natomiast definicji legalnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie odnoszono się do zagadnienia jakie stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, to jest do kwestii traktowania budynków mieszkalnych lub ich części jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyroku NSA z 12 lipca 2023r. sygn. akt III FSK 250/23 zaprezentowano pogląd zgodnie, z którym za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). NSA w wyroku z 13 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 1070/23 (opisanym powyżej) przypomniał o konieczności rozróżnienia pojęć ,,zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i ,,związane z działalnością gospodarczą" co ma w realiach sprawy istotne znaczenie dla opodatkowania właściwą stawką podatku. Zdaniem NSA, zakup lokalu do dalszej odsprzedaży, remont tego lokalu i wystawienie na sprzedaż nie pozwalają na przyjęcie, że jest on ,,zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt sprawy, który został wskazany w pisemnych motywach wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2023r. mianowicie, naruszenie przez organy podatkowe art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu powyższego wyroku, biorąc pod uwagę realia faktyczne tej sprawy i raz jeszcze dokonać wymiaru podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) w zw z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 1.224,00,00 zł składa się wpis od skarg w kwocie 200,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 34,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 990,00 zł należne na podstawie §2 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018r. poz. 265).