I SA/Kr 257/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. R. E. D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2019 r., II. umarza postępowanie wszczęte postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2019 r., III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 337 zł (słownie: trzysta trzydzieści siedem zł). W dniu 5 kwietnia 2019 r. pełnomocnik I. R. E. D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, oraz odpowiednio w zależności od kontekstu organ I lub II instancji) wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] dla Strony, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z dnia 22 września 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.649.518,00 zł. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania DIAS wskazał przesłankę wymienioną w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Skarżącej wskazał, że "W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 3/18 z dnia 18 marca 2019 r.) (NSA orzekł w uchwale, że wysłanie w takiej sytuacji pisma bezpośrednio podatnikowi (z pominięciem pełnomocnika) powoduje, iż termin przedawnienia nie ulega zawieszeniu. Pominięcie pełnomocnika wywołuje takie same konsekwencje, jak pominięcie strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 par. 1 pkt 4 ordynacji podatkowej – wyjaśnił sędzia Jan Rudowski w ustnym. Sąd podjął następującą uchwałę: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w związku z pominięciem pełnomocnika strony, przy zawiadomieniu w czasie prowadzonego postępowania Prezesa Spółki I. Sp. z o.o. w dniu 02.października 2014 r., iż zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Ponieważ pominięto ustanowionego pełnomocnika strony, to zgodnie z uchwałą NSA doszło skutecznie do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprawidłowe zawiadomienie podatnika poprzez ustanowionego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika, uzasadnia wszczęcie powtórnie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja Podatkowa". DIAS postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że: "Wniosek o wznowienie postępowania wszczyna z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu postępowanie wstępne. W toku tego postępowania organ podatkowy bada przesłanki formalne, w szczególności to, czy żądanie pochodzi od Strony i czy dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania (tj. spełnienia przesłanek formalnych) organ podatkowy - w myśl 243 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wznowienie postępowania ma na celu ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a niniejsze postanowienie pozwoli przeprowadzić ww. postępowanie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 września 2014 r. znak: UKS [...] określającą, I. R. E. D. S. z o.o., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1 649 518,00 zł. W dniu 5 kwietnia 2019 r. został złożony wniosek o wznowienie postępowania, z uwagi na to, że zdaniem Spółki nie brała ona udziału w postępowaniu, w związku z tym, wskazano jako podstawę prawną wniesionego żądania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie jest dopuszczalne, ponieważ: - żądanie pochodzi od Strony postępowania, - dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wznawia postępowanie w przedmiotowej sprawie. Stwierdzenie czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła oraz jakie z tego faktu wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu niniejszego postanowienia. Samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza o sposobie załatwienia sprawy". DIAS po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 22 lipca 2019 r. odmówił uchylenia decyzji DIS z dnia 16 kwietnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję DUKS z dnia 22 września 2014 r. Na powyższą decyzję Spółka w dniu 9 sierpnia 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Z kolei w dniu 14 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji. DIAS postanowieniem z dnia 25 września 2019 r. znak: [...] zawiesił postępowanie podatkowe z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem. WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 995/19 odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych skargi, poprzez złożenie pełnomocnictwa procesowego. Postanowienie stało się prawomocne dnia 23 czerwca 2020 r. DIAS postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2020 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W złożonym odwołaniu z dnia 14 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Strony zarzucił: "1. Naruszenie zasad wynikających z prawa unijnego, poprzez powołanie się na niezgodne z prawem przerwanie terminu przedawnienia, które to naruszenie prawa nie zostało wyeliminowane przez WSA, a następnie przez NSA, przez co wyrok sądów administracyjnych został wydany z rażącym naruszeniem prawa oraz rażącym naruszeniem norm Prawa Unii Europejskiej, poprzez rażące naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: op) O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że wystarczy zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bez prawidłowego wszczęcia postępowania z ustawy karnej skarbowej, aby zawieszenie było skuteczne, jak również pominięcie pełnomocnika w zawiadomieniu o zawieszeniu przedawnienia, 2. Naruszenie zasad wynikających z art. 2, oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa przez organ podatkowy oraz Sąd Administracyjny, 3. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy Ordynacja Podatkowa odmawiając uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2015 r. znak: [...]" W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony powołując się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 - wskazał, iż w przedmiotowej sprawie doszło skutecznie do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika uzasadnia podstawę do wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Następnie biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Pełnomocnik wskazał, iż stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się m.in. do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jej istotą jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu terminu przedawnienia. W dalszej części odwołania wskazano, iż postawienie zarzutów jakiejkolwiek osobie nie spełnia zawartej w normie prawnej warunków, bowiem organ podatkowy musi przedstawić zarzuty osobie, która prowadzi sprawy gospodarcze Strony. Z uwagi na fakt, że postawienie zarzutów nie miało miejsca do tej pory, brak jest podstaw do uznania, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik Strony powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, iż pismo z dnia 10 października 2014 r. zawierało zdawkową informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., co nie pozwala ustalić, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte prawidłowo, w jakim kierunku jest prowadzone postępowanie karnoskarbowe, jakiego rodzaju zarzuty są rozważane przez organ podatkowy oraz kto ma postawiony zarzut przestępstwa karno-skarbowego. Końcowo mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe powinny odnosić się do powołanego przez podatnika orzecznictwa z uwagi na fakt, iż wiąże się to z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Tym samym organ podatkowy winien wyjaśnić dlaczego jego decyzja opiera się na innej interpretacji przepisów niż ta, która została zawarta w powołanych przez Stronę wyrokach. Tym bardziej, że jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 października 2001 r. - samo rozstrzygnięcie sądu wiąże organy podatkowe. DIAS po rozpatrzeniu odwołania, działając jako organ II instancji, decyzją z dnia 8 stycznia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 22 lipca 2019 r. DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Najdalej idącym zarzutem poddawanym na kolejnych etapach postępowań podatkowych był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. Powołując się na różne orzeczenia sądów administracyjnych w różnych stanach prawnych oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, pełnomocnik Spółki wskazał jak kształtowała się interpretacja przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ostatecznie powołując się na treść uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 wskazał, iż w związku z pominięciem pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia, o którym mowa w przepisie art. 70c O.p., doszło skutecznie do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Dalej DIAS wskazał, że w sprawie czynności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok nastąpiły w 2014 r. tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, iż postanowieniem z dnia 2 października 2014 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. Z kolei pismem z dnia 10 października 2014 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Spółkę o powyższym fakcie, z jednoczesnym podaniem informacji, iż powyższe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Niniejsze zawiadomienie zostało odebrane przez Spółkę 14 października 2014 r. Mając na uwadze powyższe DIS w decyzji z dnia 16 kwietnia 2015 r. stanął na stanowisku, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Decyzja ta została poddana kontroli zarówno przez WSA w Krakowie jak i NSA na skutek wniesionych przez Stronę skarg. WSA wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 919/15 oddalił skargę. WSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i uznał, iż spełniony został warunek określony w tym orzeczeniu, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia wobec Spółki postępowania karnego skarbowego tj. z dniem 2 października 2014 r. NSA wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 322/16 oddalił skargę kasacyjną. NSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem obydwa Sądy uznały, iż decyzja organu odwoławczego nie była obarczona żadnymi wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia DIAS (str. 9-16 decyzji) cytując obszerne fragmenty różnych wyroków, przedstawił poglądy Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i związanego z nim obowiązku informacyjnego (zawiadamiania o wystąpienia skutku zawieszenia) i wskazał, że wniosek złożony przez Spółkę został oparty na postanowieniach uchwały z dnia 18 marca 2019 r., która ma doprowadzić do ujednolicenia orzecznictwa. Teza powołanej uchwały nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania zostały ściśle określone w katalogu podanym w art. 240 § 1 O.p. Teza w/w uchwały ma niewątpliwie zastosowanie do obecnie prowadzonych postępowań. DIAS odpowiadając na zarzut odwołania, że zarówno wyrok WSA jak i wyrok NSA w sprawie Spółki zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz norm prawa Unii Europejskiej, wskazał, że nie jest władny dokonać oceny, czy orzeczenie wydane przez sąd administracyjny zostało wydane z rażącym naruszeniem norm prawa Unii Europejskiej. Ocena tego typu naruszeń nie pozostaje w kompetencji organu podatkowego. NSA ostatecznie poparł stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 września 2015 o sygn. akt I SA/Kr 919/15 a tym samym rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy. Wyrok WSA stał się prawomocny z dniem 22 lutego 2018 r., co oznacza, iż m.in. kwestia braku naruszenia uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 O.p. została prawomocnie przesądzona. Wyrok prawomocny ma bowiem powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej niemożliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej tej samej kwestii prawnej pomiędzy tymi samymi stronami. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy jest związany z dokonanymi ocenami prawnymi zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 16 września 2015 r. i nie może ich podważać w żaden sposób. DIAS musi przyjąć ocenę kwestii prawnej tak jak przyjęto ją w prawomocnym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 P.p.s.a. podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Następnie DIAS podniósł, że w końcowej części odwołania powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa/1916/08 oraz NSA z dnia 30 października 2001 r. pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe powinny odnosić się do powołanego przez podatnika orzecznictwa, gdyż odnosi się to do zasady zaufania Strony do organów podatkowych, a argumentacja ujęta w orzecznictwie powołanym przez podatnika co do wykładni konkretnego przepisu staje się jego argumentacją. Odpowiadając na ten zarzut DIAS wskazał, że działając jako organ I instancji wyjaśnił dlaczego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia 16 kwietnia 2015 r. w trybie wznowieniowym. Dalej DIAS zauważył, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w tym przepisie. Postępowanie wznowieniowe odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialno-prawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organ podatkowy ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. była prawidłowa. We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego powołano się jedynie na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, do treści której DIAS odniósł się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Uznano, iż podjęcie uchwały przez NSA nie pozwala na wznowienie postępowania podatkowego zakończonego prawomocnym orzeczeniem. Uchwały NSA działają na przyszłość i nie stanowią same w sobie podstawy do wznowienia postępowań w sprawach, w których organy podatkowe lub sądy administracyjne zajęły już sprzeczne z obecną uchwałą stanowisko. Dodatkowo stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie mogła być podstawą wznowionego postępowania, ponieważ nie spełniony został warunek niezbędny do orzekania w tym trybie tj. "art. 241 § 2" O.p., który stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie Strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wznowienie przez organ podatkowy postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie jest możliwe na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne. W konsekwencji za element stanu faktycznego nie można uznać zmiany podejścia organów podatkowych czy też nawet sądów administracyjnych w odniesieniu do takiego stanu faktycznego. Zmiana taka jest wyłącznie zmianą w zasadach interpretacji przepisów odnoszących się do stanu faktycznego, a nie jego elementem. Co więcej, zmiana zasad interpretacji określonych przepisów nie musi okazać się zjawiskiem trwałym. Bez względu jednak na trwałość (bądź nietrwałość) nowej linii orzeczniczej, nie pozwala ona na wznowienie postępowania w sprawie, w której wydana została decyzja ostateczna. W orzecznictwie podkreśla się, iż nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 370/10). Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 17 października 2001 r., sygn. akt FPK 9/01, z której wynika, iż "ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną." W związku z powyższym za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, nawet korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 824/08). W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż "nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu." Przyjęta linia orzecznictwa jest jednolita i potwierdza, iż nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo jak i ustalona w judykaturze, nie jest przesłanką wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko uchwał NSA, ale także np. wykładni dokonanej przez Sąd Najwyższy - wykładnia taka nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Lu 874/95). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie dnia 16 kwietnia 2015 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domagał się pełnomocnik Spółki, jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Końcowo DIAS wskazał, że w piśmie z dnia 3 listopada 2020 r. pełnomocnik powołał się na wyroki NSA z dnia 20 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 zaznaczając kwestię instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p przez organy podatkowe. Odnosząc się do powyższego DIAS wskazał, że nieuprawniona jest teza pełnomocnika o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa, gdyż to po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku DUKS) istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, a wskazany powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p, korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Na marginesie DIAS zauważył, iż treść tego przepisu nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wprowadzenie do systemu prawnego kwestionowanej regulacji motywowane było walką z przestępczością skarbową. W tym zakresie dążono do ujednolicenia zasad zawieszenia biegu terminu przedawnienia w różnych procedurach, a z drugiej strony istniała potrzeba wprowadzenia instrumentu zapobiegającego przedawnieniu zobowiązania w stosunku do podatnika, który popełnił przestępstwo lub przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione aspektem narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. przez Spółkę. Nadmienił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 322/16 stwierdził, iż zgodnie z art. 70c O.p organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do WSA w Krakowie, w której zarzucił "rażące naruszenie: - art. 2, oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez ignorowanie uchwały NSA w poszerzonym składzie NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. - naruszenia art 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika, co skutkuje wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa." W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołaniu. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia "06-06-2015 r." (wpływ do Sądu w dniu 7 czerwca 2021 r.) stwierdził, że przesyła "uzupełnienie do materiałów dowodowych" jednak do tego pisma nie dołączył żadnych dowodów ani w piśmie tym nie zawarł żadnych wniosków dowodowych. W treści tego pisma stwierdził m.in., że: "Pominięcie pełnomocnika w zakresie powiadomienia o przerwaniu terminu przedawnienia skutkuje tym, że do przerwania przedawnienia nie doszło. Dlatego też jako pełnomocnik I. Sp. z o.o. uważamy, że wydany wyrok WSA i podtrzymanie wyroku przez NSA, nie badając fakt braku przerwania przedawnienia, skutkować powinno stwierdzeniem nieważności decyzji. Niezgodność z prawem ostatecznej decyzji nie może podlegać ochronie. I do takich właśnie sytuacji ustawodawca przewidział tryb stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: - oczywistość naruszenia prawa, - charakter przepisu, który został naruszony, - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 145 § 3 P.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Kontrolując w tak zakreślonych granicach decyzje DIAS wydane po wznowieniu postępowania, Sąd dostrzegł z urzędu okoliczności faktyczne i prawne, które wystąpiły w niniejszej sprawie, a które skutkowały koniecznością nie tylko wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 lipca 2019 r. ale również umorzenie postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższe oznacza, że tryb wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji podatkowych, umożliwiający wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi wadami. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Nie można przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Postępowanie w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym) cechuje się znaczącymi odrębnościami od postępowania podatkowego zwykłego (wymiarowego). Przede wszystkim nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: - żądanie pochodzi od strony; strona ma zdolność do czynności prawnych; - żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem; - kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; - w żądaniu wskazano przesłankę wznowienia postępowania; - w przypadku żądania wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 O.p. zachowano miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Otwiera ono fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy. Na postanowienie wydane na podstawie art. 243 § 1 O.p. nie służy zażalenie, lecz zasadność jego wydania może być weryfikowana przy okazji rozpatrywania odwołania od jednej z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 O.p., bądź przy okazji rozpoznania przez sąd skargi na taką decyzję (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Babiarz i inni, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2015, wydanie 9, do art. 243). W przypadku gdy nie są spełnione przesłanki wznowienia organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (podkreślenie Sądu). Sąd stwierdza, że w sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazuje na to jednoznaczna treść wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r., którego treść intencjonalnie Sąd przytoczył powyżej in extenso, odwołania z dnia 14 sierpnia 2019 r. jak i skargi. Możliwość zastosowania wymienionej przesłanki Skarżąca upatrywała w wydaniu przez NSA uchwały z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 i z faktu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio Spółce, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skoro Skarżącą we wniosku wskazała przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., obowiązkiem DIAS przed wszczęciem postępowania wznowieniowego, było sprawdzenie, czy żądanie Skarżącej zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że decyzja DIS z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] została doręczona prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 28 kwietnia 2015 r. (karta nr 79 tom I akt administracyjnych IS). Zatem Skarżąca o wydaniu decyzji ostatecznej dowiedziała się w dniu 28 kwietnia 2015 r. Ta okoliczność jest bezsporna. Zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia 16 kwietnia 2015 r. na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. upłynął w dniu 28 maja 2015 r. Natomiast żądanie wznowienia postępowania zostało złożone pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. (karta nr 4 tom II akt administracyjnych IAS). Zatem oczywistym jest, że miesięczny termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., został uchybiony. Treść art. 241 § 2 pkt 1 O.p. nie daje żadnych możliwości odnoszenia terminu w nim wskazanego do okoliczności innej niż powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej. Nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, że termin wskazany w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. należy liczyć od 18 marca 2019 r., tj. daty wydania uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Okoliczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, mogłaby być przedmiotem oceny we wznowionym postępowaniu jedynie w sytuacji, gdyby podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. (podkreślenie Sądu). Zatem prawidłowe zastosowanie art. 241 § 2 pkt 1 O.p. w realiach niniejszej sprawy powinno doprowadzić do wydania decyzji na podstawie art. 243 § 3 O.p. w której organ powinien odmówić wznowienia postępowania i nie rozpatrywać merytorycznie sprawy. Uznając, że w niniejszej sprawie dopuszczalne jest wznowienie postępowania i w konsekwencji wydając postanowienie z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] organ w sposób rażący naruszył przepis art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 O.p. Nota bene w uzasadnieniu tego postanowienia całkowicie pominął ten przepis, konstatując jedynie, że wznowienie jest dopuszczalne, gdyż żądanie pochodzi od Strony postępowania i dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS. W kontekście powyższego stwierdzenia Sądu, przypomnieć należy, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest sformułowaniem nieostrym. Rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (tak też wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt l FSK 763/05). Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego jak i procesowego. W rozpatrywanej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisu art. 241 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 3 O.p. ma charakter rażący, gdyż DIAS pominął jednoznaczny i oczywisty warunek wznowienia postępowania i pomimo jego zaistnienia, wznowił postępowanie i dwukrotnie rozstrzygnął merytorycznie sprawę, podczas gdy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy powinien wydać rozstrzygnięcie formalne, jakim jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania. W związku z powyższym Sąd działając na podstawie przepisu: - art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z przepisem art. 135 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 lipca 2019 r. (pkt I sentencji wyroku), - art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem DIAS z dnia 29 kwietnia 2019 r. (pkt II sentencji wyroku). W zaistniałej sytuacji zarzuty sformułowane w skardze nie mogły być rozpoznane przez Sąd, gdyż kwestionują merytoryczne rozpoznanie sprawy przez DIAS, a jak Sąd wykazał powyżej, w niniejszej sprawie niedopuszczalne było merytoryczne rozpoznanie sprawy, ze względu na niespełnienie warunku wznowienia postępowania określonego w art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. DIAS rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej uwzględni powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd wskazuje, że niniejszy wyrok Sądu wywołuje niekorzystne skutki dla Skarżącej, gdyż jak wskazano powyżej DIAS jest zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej, a to oznacza wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r., co jest jednoznaczne z brakiem merytorycznego rozpoznania tego wniosku. Uzasadnienie do wydania takiego wyroku wynika z treści art. 134 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (podkreślenie Sądu). Jak wskazano wyżej, taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd stwierdził, że decyzje DIAS rażąco naruszały prawo. W punkcie III wyroku Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a., - § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 120,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 337,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 lipca 2019 r. przez Sąd nastąpiło z całkowicie z innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej w skardze. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie 120,00 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego. Sąd uznał, że wysokość wynagrodzenia wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, która wynosiłaby 480,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do wskazanej powyżej kwoty.