I SA/Kr 262/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej K. Z. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 1 sierpnia 2017 r. w kwocie należności głównej [...] zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Miasta K.. Zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanej w dniu 23 sierpnia 2017 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności (Urzędowi Miasta K. Wydział Edukacji) w dniu 9 sierpnia 2017 r. W odpowiedzi na zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że zobowiązana jest osobą prowadzącą Niepubliczną Szkołę Podstawową Nr [...] w K.. Szkoła ta otrzymuje dotację z budżetu gminy, przekazywaną na rachunek bankowy szkoły na koniec miesiąca. Zobowiązana pismem z dnia 5 września 2017 r. wniosła w ustawowym terminie skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu w Urzędzie Miasta K. Wydziale Edukacji innej wierzytelności pieniężnej, w której wniosła o uchylenie w całości ww. zajęcia oraz niezwłoczne wstrzymanie czynności egzekucyjnych prowadzonych z innej wierzytelności pieniężnej, w postaci dotacji dla Niepublicznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w K.. W uzasadnieniu wskazała, że zajęcie dotacji jest niezgodne z przepisem art. 8 § 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniosła również, że organ egzekucyjny skierował zajęcie do Niepublicznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w K., która jest odrębnym od zobowiązanej bytem prawnym. Strona wskazała także, że nie otrzymała ona upomnienia przedegzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 5 października 2017 r. nr [...] oddalił skargę na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu postanowienia zaznaczył, że organ egzekucyjny wystosował zapytanie do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 11 kwietnia 2017 r. (we wcześniejszej, analogicznej sprawie), czy przedmiotowa dotacja jest dotacją niepodlegającą egzekucji. Zgodnie ze stanowiskiem dłużnika zajętej wierzytelności ww. szkoła prowadzona przez zobowiązaną otrzymuje dotacje z budżetu gminy na podstawie art. 90 ustawy dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943). K. Z. w zażaleniu wniosła o wnikliwą analizę rzetelności, skuteczności oraz zasadności przeprowadzonych w niniejszej sprawie czynności Urzędu Skarbowego [...] w K. oraz o uchylenie postanowienia w całości oraz wniosła o zwrot na rzecz Niepublicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w K. dotacji, która to dotacja została zajęta przez organ egzekucyjny i zaliczona na poczet jej zadłużenia, mimo że dotacja jej nie przysługiwała, a jedynie zarządzanej przez nią szkole, a nadto z dotacji tej nie może być prowadzona egzekucja. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz ocenie zarzutów zawartych w zażaleniu, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny dokonany zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W sprawie zajęto wierzytelność zobowiązanej w Urzędzie Miasta K.. Ww. środek egzekucyjny wymieniony został w przepisie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Ww. przepis reguluje w sposób szczegółowy procedurę zajęcia wierzytelności, a dodatkowo zobowiązuje dłużnika zajętej wierzytelności by w ciągu 7 dni uznał wierzytelność bądź odmawiając jej uznania podał tego przyczynę. Jak wyjaśnił organ II instancji, oceniając przedmiotową czynność egzekucyjną nie stwierdził on naruszenia prawa w jej zastosowaniu. Zawiadomienie o zajęciu doręczono zarówno zobowiązanej, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności. Druk zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zawiera wymagane dane dotyczące przedmiotu zajęcia, wskazania danych dotyczących dochodzonych należności, wskazuje zobowiązanego, organ egzekucyjny, a także dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiera w swojej treści pouczenie dla zobowiązanego. Zatem w opinii organu II instancji, organ egzekucyjny działał w oparciu o przepisy prawne regulujące sposób i formę dokonanej czynności egzekucyjnej mając jednocześnie podstawę w wystawionym tytule wykonawczym. Przedmiotowa czynność została w całości skierowana do zobowiązanej, a nie jak mylnie ona wskazuje do Niepublicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w K., obecnie Niepubliczna Szkoła Podstawowa nr [...] im. O. ul. [...] [...] (zmiana nazwy w dniu 6 lipca 2017 r. wg informacji Urzędu Miasta K.). DIAS w K. podkreślił, że skarga na czynność egzekucyjną służy kontroli tylko i wyłącznie dokonanej czynności egzekucyjnej. Zobowiązana w zasadzie nie wskazała na nieprawidłowości samego zajęcia, ale podniosła, że do zajęcia w ogóle nie mogło dojść z dwóch powodów tj.; szkoła jest odrębnym bytem prawnym, aniżeli zobowiązana K. Z. oraz środki pochodzące z dotacji nie podlegają zajęciu na postawie art. 8 § 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 90 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, szkoły podstawowe otrzymują dotacje z budżetu gminy. W tym rozumieniu przepisu, Niepubliczna Szkoła Podstawowa nr [...] w K. jest uprawniona do otrzymywania dotacji. Niemniej zgodnie z art. 5 pkt 7 ww. ustawy organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W niniejszej sprawie prowadzącą szkołę jest zobowiązana. Analizując przedmiotowe zawiadomienie, organ II instancji stwierdził, że w zawiadomieniu nie wymieniono szkoły, ani też nie wskazano konkretnego przedmiotu zajęcia w szczególności nie wskazano, że zajmuje się dotację na prowadzenie szkoły. W zawiadomieniu widnieją natomiast dane zobowiązanej K. Z., a przedmiotem zajęcia w Urzędzie Miasta K. były wszelkie wierzytelności. W omawianym przypadku zajęto wierzytelność zobowiązanej, przysługujące jej z tytułu dotacji na prowadzenie szkoły. Szkoła natomiast nie posiada osobowości prawnej (nie jest zatem odrębnym podmiotem jako osoba prawna), a jest własnością osoby fizycznej. Z tego powodu prowadzenie egzekucji do majątku zobowiązanej jako osoby prowadzącej szkołę jest możliwe. Skoro zatem w swej działalności zobowiązana posiada wierzytelność w Urzędzie Miasta K., zajęcie tej wierzytelności było nie tylko możliwe, a wręcz konieczne. Odnosząc się do kwestii wskazanego niepodlegania zajęciu środków pieniężnych, DIAS w K. podniósł, iż zgodnie z art. 8 § 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlegają egzekucji administracyjnej, środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone. Przepis ten wskazuje wyraźnie, iż nie podlega egzekucji dotacja z budżetu państwa. Wskazany przepis nie wymienia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zajęta kwota jest natomiast wierzytelnością z tytułu dotacji z budżetu gminy, a więc pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotowa dotacja podlega więc, w ocenie organu odwoławczego, zajęciu i nie korzysta z wyłączenia na podstawie ww. przepisu. Odnosząc się ściśle zaś do zarzutu zobowiązanej, iż organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu nie doprecyzował, że zajęcie dotyczy dotacji, a przez to czynność jest wadliwa, DIAS w K. wyjaśnił, że doprecyzowanie na które wskazuje zobowiązana nie było konieczne. Organ egzekucyjny zajął bowiem wszystkie inne wierzytelności zobowiązanej, aniżeli te określone w art. 72-85 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (egzekucja z wynagrodzenia, z zaopatrzenia emerytalnego, z rachunku bankowego). Zawiadomienie organu egzekucyjnego nie musi konkretyzować "nazwy" innej zajętej wierzytelności i takiej konkretyzacji nie zawierało. Jest to słuszne, ponieważ organ egzekucyjny nie jest wstanie przewidzieć jakie konkretnie wierzytelności zobowiązana posiada u dłużnika zajętej wierzytelności. Takie doprecyzowanie następuje już w odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności, czy wierzytelność uznaje, a jeśli tak z jakiego tytułu. To dłużnik zajętej wierzytelności jest wykonawcą zajęcia wierzytelności. Dłużnik stwierdza zatem, czy wierzytelność istnieje, czy może są to też wierzytelności zwolnione spod egzekucji np. na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku gdy dłużnik zajętej wierzytelności uzna, że wierzytelność nie podlega zajęciu, to nie przekazuje wierzytelności organowi egzekucyjnemu i informuje organ egzekucyjny z jakiego powodu odmówił przekazania wierzytelności. Adresatem normy prawnej ww. przepisu jest zatem dłużnik zajętej wierzytelności. Jak podkreślił organ II instancji, organ egzekucyjny mógłby naruszyć ten przepis tylko, gdyby w zajęciu napisał wyraźnie, że zajmuje dotacje na wyodrębnionym rachunku. W tej sprawie tak nie było, a zajęcie było prawidłowo sporządzone i nie stwierdzono wadliwości w jego przeprowadzeniu. Nadto organ II instancji wyjaśnił odnosząc się do zarzutu zastosowania "najbardziej uciążliwego sposobu egzekucji", że na przestrzeni ostatnich lat prowadzenia egzekucji do majątku zobowiązanej, zastosowany środek egzekucyjny jest jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym. Również podnoszony w skardze brak doręczenia zobowiązanej upomnienia stanowi zarzut z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jako taki nie mieści się w przedmiocie oceny w postępowaniu wszczętym ze skargi na czynności egzekucyjne. Jego formalne rozpatrzenie nie jest zatem możliwe. Ww. skarga ma charakter subsydiarny, co oznacza, że nie można w niej podnosić zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia w innych trybach np.: zarzutów na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub innych środków zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. Z. zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności do wszechstronnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że organ I instancji słusznie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób pełny i merytoryczny, - art. 8 i art. 124 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnikowych stwierdzeń, jak również poprzez brak odniesienia do zarzutu skarżącej, iż dotacja otrzymana na szkołę w rzeczywistości pochodzi z budżetu państwa, nie wyjaśnienie stronie skarżącej w sposób przekonujący, tak by argumentacja organu uzasadniała prawidłowość rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości kwestii co do pochodzenia środków z tytułu dotacji oświatowej, a wszystko to uniemożliwiło realizację zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego-postanowienia w szczególności poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych sprawy, - art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, a w szczególności brak wyjaśnienia podstaw niezastosowania art. 8 § 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 15 i art. 67 tej ustawy, - art. 138 § 1 k.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowego postanowienia i uchylenie w całości dokonanego zajęcia oraz zwrot środków pochodzących z dotacji, - art. 8 § 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dotacja pochodząca z budżetu jednostek samorządu terytorialnego może zostać zajęta, - art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie w stosunku do skarżącej środka najbardziej uciążliwego, - art. 90 ustawy o systemie oświaty, przez nieuwzględnienie charakteru dotacji przysługującej skarżącej od Urzędu Miasta K. z tytułu niepublicznej szkoły podstawowej, a stanowiącej przedmiot zajęcia, oraz brak uwzględnienia na co mogą zostać przeznaczone środki pochodzące z dotacji W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a nadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę należało oddalić jako niezasadną. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu [...] w sprawie oddalenie skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Miasta K.. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy dokonane przez organ w ramach podjętych czynności egzekucyjnych, zajęcie wierzytelności skarżącej w Urzędzie Miasta K. stanowiącej transzę dotacji na prowadzenie niepublicznej szkoły podstawowej prywatnego przedszkola jest zgodne z prawem. W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (kodeksu postępowania administracyjnego), które koncentrują się na próbie wykazania naruszenia przepisów prawa procesowego przez pryzmat obrazy reguł określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w kontekście naruszenia reguł przyznawania dotacji oświatowej wyprowadzonych z ustawy o systemie oświaty. Przesądzić zatem należało, czy zajęcie wierzytelności było dopuszczalne i spełniało wszystkie wymogi formalne do jego przeprowadzenia, zwłaszcza w kontekście oceny, czy szkoła prowadzona przez skarżącą jest odrębnym od niej bytem prawnym, co rzutuje na możliwość zajęcie wierzytelności, oraz czy środki pochodzące z dotacji podlegają zajęciu wobec treści art. 8 § 1 pkt 15 ustawy z dnia 17 czerwca 19666 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny zajął wszystkie inne wierzytelności skarżącej, aniżeli te określone w art. 72-85 u.p.e.a. (egzekucja z wynagrodzenia, z zaopatrzenia emerytalnego, z rachunku bankowego). Wbrew zarzutom skargi, zawiadomienie organu egzekucyjnego istotnie nie musi konkretyzować "nazwy" innej zajętej wierzytelności i takiej konkretyzacji rzeczywiście nie zawierało. Nie było to wadliwe, bowiem organ egzekucyjny nie jest w stanie i nie musi, a nawet nie może przewidzieć, jakie konkretnie wierzytelności zobowiązana posiada u dłużnika zajętej wierzytelności. Takie doprecyzowanie rzeczywiście następuje w odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności, a to przez wskazania czy wierzytelność uznaje, a jeśli tak, to z jakiego tytułu. To dłużnik zajętej wierzytelności jest wykonawcą zajęcia wierzytelności. Dłużnik stwierdza zatem, czy wierzytelność istnieje, ewentualnie czy są to wierzytelności zwolnione spod egzekucji. W przypadku, gdy dłużnik zajętej wierzytelności uzna, że wierzytelność nie podlega zajęciu, to nie przekazuje wierzytelności organowi egzekucyjnemu i informuje organ egzekucyjny, z jakiego następuje to powodu. Adresatem normy prawnej ww. przepisu jest zatem dłużnik zajętej wierzytelności. Organ egzekucyjny mógłby naruszyć ten przepis tylko wówczas, gdyby w zajęciu określił, że zajmuje dotację na wyodrębnionym rachunku, która nie podlega zajęciu, lub inne wyłączone spod zajęcia. W tej sprawie powyższe nie wystąpiło, zatem zajęcie było prawidłowo sporządzone i nie stwierdzono wadliwości w jej przeprowadzeniu. Zatem organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu nie musiał doprecyzowywać, że zajęcie dotyczy dotacji, gdyż zajmował wszystkie inne wierzytelności zobowiązanej, aniżeli te określone w art. 72-85 u.p.e.a. Organy również prawidłowo oceniły, że szkoła prowadzona przez skarżącą nie jest odrębnym od niej bytem prawnym, przez co zajęcie wierzytelności było uprawnione. W świetle obowiązujących przepisów nie występuje odrębność podmiotowa pomiędzy skarżącą, a prowadzoną przez nią Niepubliczną Szkołą Podstawową nr [...] w K., która uniemożliwiałaby zajęcie spornej w niniejszej sprawie wierzytelności. W szczególności w świetle przepisów ustawy o systemie oświaty, szkoła prowadzona przez skarżącą nie została wyposażona przez ustawodawcę w zdolność prawną. Przymiotu zdolności prawnej nie można wywieść z art. 5 ust. 7 i czy art. 82 tej ustawy o systemie oświaty, gdyż jedynie wskazują one krąg podmiotów, którym przysługuje uprawnienie do zakładania i prowadzenia takich placówek, czy o uzyskiwaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Istotne jest przy tym to, że ustawa nie wiąże z wpisem placówki do ewidencji skutków w postaci uzyskania przez nią osobowości prawnej lub zdolności prawnej. Z samego faktu obowiązku rejestracji konkretnej jednostki nie można zatem wywodzić skutku w postaci uzyskania osobowości prawnej lub zdolności prawnej. To osoba fizyczna, jako prowadząca szkołę stanowi podmiot prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 2009 r., sygn. akt V CSK 366/08, a także postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt I ACz 32/12). W zaskarżonej czynności egzekucyjnej, zajęciu, nie wymieniono szkoły, widnieją natomiast dane skarżącej jako zobowiązanej, a przedmiotem zajęcia były wszelkie wierzytelności jakie jej przysługują względem dłużnika zajętej wierzytelności. W niniejszym przypadku zajęto wierzytelność zobowiązanej, przysługującej jej z tytułu dotacji na prowadzenie szkoły. Szkoła natomiast nie posiada osobowości prawnej (nie jest zatem odrębnym podmiotem jako osoba prawna), a jest własnością osoby fizycznej. Z tego powodu prowadzenie egzekucji do majątku zobowiązanej, jako osoby prowadzącej szkołę jest dopuszczalne i możliwe. Skoro zatem w swej działalności zobowiązana posiada zajętą wierzytelność, zajęcie tej wierzytelności było zgodne z prawem. W ocenie skarżącej, w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie spod egzekucji, o jakim mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Z kolei według organu dotacja o jakiej mowa w sprawie nie jest dotacją z budżetu państwa, a przepis art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. należy interpretować ściśle. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty odnoszące się do ustalenia, czy środki pochodzące z uzyskanej przez skarżąca dotacji nie podlegają zajęciu na postawie art. 8 § 1 pkt i 5 u.p.e.a. Zgodnie z jego brzmieniem nie podlegają egzekucji administracyjnej, środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te byty przeznaczone. Wskazany przepis zawarty w katalogu włączeń spod egzekucji jest jednym z niewielu wyjątków, na tle ogólnej zasady, że dłużnik odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem. Tym samym termin "środki pochodzące z dotacji przyznawane z budżetu państwa" należy, jak wywodzą organy, interpretować ściśle. Przepisy o ograniczeniach egzekucji mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie jest zatem dopuszczalna modyfikacja katalogu przedmiotów podlegających wyłączeniu spod egzekucji i nie należy w odniesieniu do art. 8 u.p.e.a. stosować wykładni rozszerzającej. Szczególnego podkreślenia wymaga kwestia, że organ egzekucyjny każdorazowo zobowiązany jest uwzględniać wyłączenia zawarte w art. 8 u.p.e.a. z urzędu, a więc tym bardziej precyzyjne (ścisłe) czytanie tego przepisu jest jak najbardziej pożądane. Wyżej przedstawione rozumienie przepisu art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. oznacza więc, że za zwolnione uznać można tylko te środki, które przyznane zostały w sposób sformalizowany jako dotacje z budżetu państwa. Treść normatywna ww. przepisu wskazuje wyraźnie, że nie podlega egzekucji dotacja z budżetu państwa. Wskazany przepis nie wymienia zatem dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotowa dotacja podlega więc zajęciu i nie korzysta z wyłączenia na podstawie ww. przepisu. Zajęta kwota jest wedle ustaleń poczynionych przez organy wierzytelnością z tytułu dotacji z budżetu gminy, a więc pochodzącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Skarżąca sama wskazała w toku postępowania na art. 90 ustawy o systemie oświaty traktujący o dotacjach finansujących szkoły niepubliczne pochodzące z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie wskazując żadnych regulacji o finansowaniu z budżetu państwa. Skoro obecnie skarżąca powołuje zarzut, że zajęta dotacja pochodzi z budżetu państwa, to wobec wyżej przytoczonych ustaleń, winna to wykazać. Gołosłowne zarzuty odnoszące się do nieustalenia tej kwestii należy odrzucić. Nadto wskazywanie na charakter dotacji ze względu na przeznaczenie środków pochodzących z dotacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach wyłączających stosowanie zajęcia egzekucyjnego, przez co zarzuty w tym względzie nie mogą być uwzględnione. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Treść tej regulacji nie budzi wątpliwości. Podobnie jak treść pozostałych regulacji tego przepisu, w tym ust. 1a-1c gdzie również mowa jest wprost o otrzymywaniu przez niepubliczne szkoły, dotacji z budżetu gminy. Zgodzić się przy tym należy z organem II instancji, że sam fakt, że na dofinansowanie zadań w zakresie prowadzenia szkół, gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, a podział tych środków przeznaczonych na dotację pomiędzy poszczególne gminy dokonuje minister właściwy do spraw oświaty i wychowania (art. 14d ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu do dnia 9 grudnia 2016 r.) nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia z dotacją przyznawaną z budżetu państwa w rozumieniu o jakim mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. O tym, czym jest dotacja stanowi art. 126 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o finansach", który stanowi, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje celowe są to środki przeznaczone m.in. na finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o finansach). Udzielanie dotacji celowych dla jednostek samorządu terytorialnego określają zaś odrębne ustawy (art. 128 ust. 1 ustawy o finansach), przy czym kwota dotacji na dofinansowanie zadań własnych bieżących i inwestycyjnych nie może stanowić więcej niż 80% kosztów realizacji zadania, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (ust. 2 art. 128 ustawy o finansach). Jak zatem wynika z powyższych regulacji na dofinansowanie (nie sfinansowanie) zadań oświatowych gmina otrzymuje z budżetu państwa dotację celową. Zgodnie z leksykalnym znaczeniem słowa "dofinansowanie" komentowany przepis zakłada finansowanie zadania w części, a nie w całości, a jak wskazuje M. Pilich w Komentarzu do art. 14d u.s.o. (komentarz LEX 2015) art. 128 ust. 2 u.f.p. ma zatem zachęcać (a właściwie zmuszać) samorządy do poszukiwania alternatywnych w stosunku do zasileń z budżetu państwa źródeł finansowania zadań własnych i gminy będą zatem zobligowane do pokrycia przynajmniej w 20% kosztów edukacji przedszkolnej z innych źródeł. Zgodnie z kolei z 218 ustawy o finansach z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Jego wykładnia musi być dokonywana w kontekście art. 215 i art. 214 pkt 1 tej ustawy. W świetle bowiem art. 214 pkt 1 ustawy o finansach w załącznikach do uchwały budżetowej zamieszcza się zestawienie planowanych kwot dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w świetle regulacji art. 215 tej ustawy zestawienie, o którym mowa w art. 214 pkt 1 ustawy o finansach, sporządza się w podziale na dotacje dla jednostek sektora finansów publicznych i dotacje dla jednostek spoza sektora finansów publicznych (ust. 1) W zestawieniu, o którym mowa w art. 214 pkt 1, wyodrębnia się dotacje przedmiotowe, podmiotowe i celowe związane z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). W dalszej kolejności (za ww. komentarzem M.Pilicha do art. 90 ustawy o systemie oświaty) wskazać należy, że dotacja o jakiej mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty jest dotacją podmiotową, a przepis ten opiera się na dwóch ogólnych zasadach. Pierwszą jest obligatoryjność dofinansowania niepublicznych szkół i placówek przez jednostkę samorządu terytorialnego. Drugą natomiast, podział tego obowiązku pomiędzy szczeble samorządu gminnego i powiatowego. Te zasady z kolei, w ocenie Sądu, jak wynika z przytoczonych regulacji ustawy o finansach obligują jednostkę samorządu terytorialnego do właściwego zaplanowania budżetu w tym przedmiocie. Dotacja, o której mowa, jest jednostronnym świadczeniem opartym na przepisach prawa publicznego spełnianym przez dysponenta publicznych środków finansowych na rzecz podmiotów cieszących się przynajmniej względną niezależnością organizacyjno-finansową, o charakterze bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, związanym z finansowaniem zadań lub działalności leżącej w interesie publicznym. Jak w przypadku każdej dotacji, stosunek prawny pomiędzy dotującym a dotowanym charakteryzuje się nierówną pozycją podmiotów i powierzeniem dotującemu kompetencji do władczego kształtowania treści tego stosunku. Niemniej jednostka samorządu danego szczebla (gmina, powiat) w zasadzie nie może odmówić szkole lub placówce niepublicznej udzielenia dotacji, jeżeli tylko zostały spełnione warunki szczegółowo określone w komentowanym artykule i został złożony odpowiedni wniosek. Wskazać również należy, że w świetle regulacji art. 90 ust. 1n, ust. 3e i ust. 4 u.s.o. to, wójt (burmistrz, prezydent miasta), w drodze decyzji, może cofnąć niepublicznej szkole dotację, w przypadku stwierdzenia naruszenia przez szkołę warunków określonych w ust. 1b (...), to organy jednostek samorządu terytorialnego, mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek i to organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Korelacja tych wszystkich unormowań, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że dotacja na realizacje zadań oświatowych mieszczących się w zadaniach własnych gminy jest dotacją gminy, przyznaną z jej budżetu, po spełnieniu odpowiednich warunków określonych przepisami ustawy jak i sprecyzowanych przepisami prawa miejscowego. To jednostka samorządu terytorialnego jest "gospodarzem" dotacji i to ona kontroluje jej przeznaczenie zgodnie z celem jakiemu ma służyć. Dodać należy, że z chwilą przekazania gminie dotacji z budżetu państwa środki finansowe stają się środkami budżetu gminy. Również z tego względu nie można uznać, aby gmina była jedynie swojego rodzaju pośrednikiem w przekazywaniu dotacji z budżetu państwa. Środki przekazywane niepublicznym placówkom są środkami budżetu gminy, którego dochody pochodzą nie tylko z dotacji przekazywanych przez państwo ale także z innych źródeł. Tym samym dotacja na prowadzenie niepublicznej szkoły podstawowej jest nie tylko faktycznie dotacją z budżetu gminy ale i fizycznie przez tą jednostkę przekazywaną. Sam natomiast fakt dofinansowania z budżetu państwa jednostki samorządu terytorialnego celem właściwej realizacji przez nią zadań oświatowych i zakres tego dofinansowania pozostają bez wpływu na ocenę charakteru tej dotacji, jako dotacji z budżetu gminny. W tym stanie spraw oczywiście bezzasadne są zarzuty dotyczące niepodjęcia niezbędnych czynności dla wszechstronnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. Organy niewadliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółowe i precyzyjne odniesienie się do zarzutów skarżącej, oraz uprawnioną konkluzję, że zajęta wierzytelność nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa. W zaskarżonym postanowieniu organ II instancji wyjaśnił podstawy i przesłanki utrzymania postanowienia organu egzekucyjnego w mocy, tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 i art. 24 k.p.a. Z kolei odnosząc się do zarzutu zastosowania "najbardziej uciążliwego sposobu egzekucji", należy przyjąć za uzasadnioną argumentację organu II instancji, że na przestrzeni ostatnich lat prowadzenia egzekucji do majątku skarżącej, zastosowany środek egzekucyjny jest jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym. Dodatkowo należy wskazać, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi podstawę zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Również podnoszony w skardze brak doręczenia skarżącej upomnienia stanowi zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a Powyższe zarzuty nie mieszczą się w przedmiocie oceny w postępowaniu wszczętym ze skargi na czynności egzekucyjne. Jego formalne rozpatrzenie nie jest zatem możliwe. Ww. skarga ma charakter subsydiarny, co oznacza, że nie można w niej podnosić zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a., skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia w innych trybach np. zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub innych środków zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.