I SA/Kr 263/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006r sprawy ze skargi T. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia. 3 stycznia 2003r Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1997 I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.162zł 48gr (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt dwa złote czterdzieści osiem groszy). Urząd Skarbowy –decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku nr -[...] ustalił odpowiedzialność T. A., całym majątkiem za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." w K. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 1997 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż T. A. jest jedynym wspólnikiem przedmiotowej spółki w której posiada 40 udziałów po 100 złotych, wyczerpujących kapitał zakładowy i z tej przyczyny posiada pełne prawo do korzystania z zysku spółki. Spółka "B.-O." nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 1997 rok w związku z czym, po przeprowadzeniu kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 1999 roku określił spółce za miesiące; styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 roku zobowiązanie i zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za każdy z wymienionych miesięcy. Łączna kwota zaległości wyniosła 58 124 złote. Ponieważ prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne zdecydowano o przeniesieniu odpowiedzialności na jedynego wspólnika spółki. Mimo stosownych zawiadomień i zakreślania terminów T. A. nie wziął czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych i nie wyjaśnił jaka jest jego obecna sytuacja osobista i majątkowa co uniemożliwiło przyjęcie, że istnieją ważne względy społeczno-gospodarcze do odstąpienia od orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności lub, że byłoby to uzasadnione zasadami współżycia społecznego. Tak ustalony stan faktyczny dawał organowi podstawę do rozstrzygnięcia stosownie do treści przepisów art. 40 ust 1 w zw. z art. 47 ust 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Stanowią one, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym do odpowiedzialności osób trzecich o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisu ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania podatnika, który zarzucił, naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, wydanie decyzji z przekroczeniem terminu określonego w art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych czyli po upływie terminu przedawnienia oraz błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia, polegająca na wskazaniu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sytuacji jej nieobowiązywania od dnia 1 stycznia 1998 roku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatnik nie przedstawił uzasadnienia podniesionych twierdzeń i zarzutów. Odwołanie nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 stycznia 2003 roku nr [...] utrzymała w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podzielając w całości poczynione ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Izba wskazała, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje by zaskarżona decyzja naruszała prawo oraz by zarzuty podatnika były uzasadnione. Na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie T. A. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, domagając się ponownie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Zarzucił, że organ II instancji w swym uzasadnieniu nie odniósł się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu a dotyczących przekroczenia terminu do wydania decyzji i naruszenia właściwości miejscowej. Wskazał nadto, iż ustawa z 19 grudnia 2000 roku definitywnie utraciła swą moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998 roku o czym przesądził art. 343 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, nie czyniąc ewentualnego zastrzeżenia związanego z art. 332 tej ustawy. Z ostrożności procesowej skarżący wskazał, że nawet gdyby stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych to uwzględnić należy, iż zobowiązanie podatkowe powstawało w stosunku do udziałowców w momencie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Udziałowcy nie musieli bowiem składać żadnych deklaracji podatkowych w związku z czym okres do wydania decyzji na ich rzecz wynosił tylko trzy lata, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstało zobowiązanie. W istniejącym stanie faktycznym termin przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 roku upłynął z dniem [...].12.2000 roku. Po tej dacie nie istniały już podstawy do orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności. W części końcowej skargi, skarżący ponownie podniósł zarzut naruszenia właściwości miejscowej na skutek wydania decyzji przez Urząd Skarbowy podczas gdy od 1 stycznia 2002 roku zamieszkiwał na terenie Urzędu Skarbowego W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a zastosowane przy jej wydawaniu przepisy są adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba ustosunkowała się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, wyjaśniając, iż właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika a nie osoby trzeciej na którą przenoszona jest odpowiedzialność. Podatnikiem była Spółka "B.", której siedziba – mimo zmian adresów – zawsze znajdowała się na terenie podlegającym Urzędowi Skarbowemu i dlatego urząd ten prowadził przedmiotowe postępowanie. Odnośnie zarzutu przedawnienia Izba wskazała, iż jest on bezzasadny ponieważ w przypadku ustalania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki obowiązuje termin wynikający z art. 30 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tj. termin 5 letni, a nie 3 letni termin z art. 7 ust 1 tej ustawy, mający zastosowanie do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Decyzje dotyczące dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 1997 rok, wydane zostały w marcu 1999 roku a zatem termin ustawowy został zachowany. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności wydana więc została przed upływem terminu przedawnienia. W późniejszych pismach procesowych Izba wskazywała także na przerwanie biegu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych prowadzonych w 1999 roku. W licznych pismach procesowych strony przedstawiały dodatkowe uzasadnienie zajmowanych stanowisk, znacznie rozwijając zarówno argumenty uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji jak i argumenty uzasadniające uwzględnienie skargi. Wskazano też na okoliczności, czy fakty dotychczas nieujawnione zarówno w przedstawionych aktach postępowania podatkowego jak i odwołaniu czy skardze. Po wyjaśnieniu ostatecznych stanowisk stron i ocenie złożonych wniosków, Sąd przystąpił do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "Bestseller-Odeon" na jedynego wspólnika Spółki T.A. oraz określenia w oparciu o jakie przepisy przeniesienie takie mogło być skutecznie dokonane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do odpowiedzialności osób trzecich o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. z 1997 nr 121 poz. 770/ stanowią, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji /art. 40 ust 1/. Komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku /art. 47 ust 2/. Jedynie ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze, organ podatkowy może – na podstawie art. 40 ust 2 ustawy – odstąpić od orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż istniały faktyczne podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "B." na skarżącego ponieważ był on wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w Spółce, uprawnionym w tej samej części do zysku osiąganego przez Spółkę. Prowadzący postępowanie – mimo zarzutów T. A. – nie uwzględnili jednak innej istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii a mianowicie nie zbadali i nie rozważyli okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych Spółki "B.", tymczasem – zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowo-administracyjnego – decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej może zostać wydana dopóki zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione. Jako reprezentatywny, przywołać można wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000 roku sygn. akt III SA/Bk 923/99 [Len nr 44733], którego teza brzmi ; Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym i dotyczy tylko zapłaty tegoż podatku, stąd możliwość czasowa jej dochodzenia od osoby trzeciej ograniczona jest terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność jest przenoszona". Decyzje określające wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej Spółki "B." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku a także ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały w marcu 1999 roku przez organ uprawniony /z mocy art. 24 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm.// tj. przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Do przedawnienia ustalonych jego decyzją zobowiązań i zaległości dojść mogło dopiero po upływie terminu określonego w art. 30 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, iż zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin określony w art. 7 ust 1 ustawy miałby zastosowanie w tym przypadku jedynie do dodatkowego zobowiązania podatkowego ale tylko w sytuacji gdyby organy podatkowe nie wydały w terminie 3 lat decyzji konstytutywnej ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie zaszła bowiem również w marcu 1999 roku decyzje konstytutywne zostały wydane a dodatkowe zobowiązanie podatkowe podlegało temu samemu reżimowi w zakresie przedawnienia co zobowiązanie główne. Zgodnie z treścią art. 30 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg terminu przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Z uwagi na fakt, iż decyzja organu podatkowego drugiej instancji wydana została po upływie 5 – letniego okresu przedawnienia tj. dnia 31 grudnia 2002 roku, po upływie którego zobowiązanie podatkowe zgodnie z uchwałą 7 Sędziów NSA z dnia 6 października 2003 roku sygn. FPS 8/03 [Glosa 2004/7/32] ulegało przedawnieniu, obowiązkiem tego organu było zbadanie okoliczności związanych z ewentualnym przerwaniem biegu przedawnienia – w tym przypadku ustalenie czy dokonano czynności egzekucyjnej o której skarżący został zawiadomiony. Obowiązków tych nie wykonano a dodatkowo postępowanie sądowe prowadzone w związku ze skargą T. A. ujawniło, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego mogło nie być skuteczne z uwagi na fakt podjęcia tej czynności w okresie gdy wykonanie decyzji wymiarowej podlegało wstrzymaniu z mocy prawa z uwagi na treść art. 225 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie uniemożliwia Sądowi rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jakim jest zarzut przedawnienia a tym samym czyni przedwczesnym merytoryczne rozpoznanie złożonej skargi [ por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2004 roku sygn. FSK 59/04, niepublikowany]. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż " w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego...". Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/ – orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy postępowanie winno zostać uzupełnione we wskazanym powyżej kierunku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.