I SA/Kr 263/16

|Sygn. akt I SA/Kr 263/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi T.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. P., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2015 r. nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową sprzedaży zawartą aktem notarialnym z dnia 28 lipca 2010 r. Rep. [...], dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość obj. [...] położoną w K. przy ul. [...] o pow. [...] m2 - w kwocie 11.719 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik nabył opisaną wyżej nieruchomość za cenę 343.156,30 zł, w związku z czym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 i 7 ustawy o tym podatku z dnia 9 września 2000 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 z późn. zm.) w kwocie 6.863 zł, według stawki 2% od ceny sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach czynności sprawdzających dwukrotnie wzywał T. P. w trybie art. 272 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613) do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie szczegółowego opisu związanego z przedmiotową nieruchomością, pisma te nie zostały jednak przez adresata odebrane. Po zweryfikowaniu aktu notarialnego i analizie przedmiotu umowy pod względem jego wartości rynkowej, organ podatkowy stwierdził, że wynikająca z umowy sprzedaży wartość określona przez strony transakcji odbiega od wartości rynkowych, w związku z czym wszczął postępowanie podatkowe, w ramach którego wezwał podatnika do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 cyt. Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podając jednocześnie wartość lokalu mieszkalnego według własnej, wstępnej oceny w wysokości 519.930 zł. Podatnik nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy i jednocześnie oświadczył, że nieruchomość została nabyta za cenę odpowiadającą wartości rynkowej, na potwierdzenie czego dołączył wycenę nieruchomości (kopię operatu szacunkowego z dnia 29 grudnia 2009 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego R. S.). Wobec powyższego organ podatkowy powołał biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych z uprawnieniami zawodowymi do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową przedmiotowego lokalu. W operacie szacunkowym, rzeczoznawca majątkowy K. J. określił wartość rynkową przedmiotowego lokalu według stanu i poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 28 lipca 2010 r. w wysokości 585.970 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości wynikającej z wyceny biegłego, w decyzji z dnia 30 września 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.719 zł. Od powyższej decyzji T. P. złożył odwołanie, w którym zarzucił: 1. brak obiektywnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że jedynie opinia rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez organ podatkowy zasługuje na uwzględnienie; 2. brak zgromadzenia przez organ podatkowy wystarczającego materiału dowodowego do oceny całokształtu sprawy; 3. brak wystarczającego uzasadnienia decyzji; 4. rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie adekwatne regulacje prawne dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności wskazując, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 cyt. ustawy). Z kolei art. 6 ust. 3 tejże ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli zaś podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3 nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, to zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy działał zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami. Istniały zatem podstawy do powołania biegłego, który dokonał wyceny nieruchomości podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej. Do porównań przyjęto kilkanaście transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. wybranych z lokalnego rynku transakcji dot. lokali mieszkalnych o powierzchni powyżej 70 m2, stanowiących przedmiot własności, położonych w K., na terenie K., w obrębach właściwych ze względu na położenie wycenianej nieruchomości. Wybrane transakcje mieściły się w przedziale czasowym od stycznia do sierpnia 2010 r. Biegły odniósł się też szczegółowo do postawionych w toku postępowania przez podatnika zarzutów i w pełni podtrzymał swoją wycenę. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom przedstawionym w odwołaniu, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego szczególną uwagę poświęcono weryfikacji dowodów, jakimi były dwie rozbieżne opinie biegłych rzeczoznawców i wyczerpująco wyjaśniono motywy ostatecznego stanowiska w tym względzie. W uzasadnieniu decyzji (str. 3-4) przedstawiono argumenty przemawiające za przyjęciem opinii rzeczoznawcy majątkowego K. J. oraz odrzuceniem przedstawionego przez podatnika operatu rzeczoznawcy majątkowego R. S.. Stwierdzono, że biegły R. S. niewłaściwie dobrał transakcje będące podstawą obliczenia średnich cen rynkowych, w szczególności nie uwzględnił jako atrybutu powierzchni lokali. Przyjął do porównania 12 transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych o pow. od 30 m2 do 97,74 m2, podczas gdy przedmiotowy lokal ma znacznie większą powierzchnię, wynoszącą 115,54 m2. Trzy uwzględnione w opinii lokale na dzień zawarcia transakcji były zakwalifikowane do generalnego remontu, podczas gdy przedmiotowy lokal takiego remontu nie wymagał. Jeden z kolejnych lokali jest lokalem niemieszkalnym, natomiast inne obciążone są służebnością bądź zajęte na podstawie decyzji administracyjnej. W innym z kolei przypadku biegły błędnie przyjął, że przedmiotem umowy sprzedaży był cały lokal mieszkalny, podczas gdy umowa sprzedaży dotyczyła udziału w wysokości 1/2 części, w związku z czym biegły błędnie przyjął cenę tego lokalu. W tym kontekście wskazano, że stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 z późn. zm.) wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego albo mieszanego. W przypadku szacowania lokalu mieszkalnego, brak jest podstaw do zastosowania podejścia dochodowego, które stosuje się przy wycenie nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej (art. 153 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Z kolei na podstawie § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109 z późn. zm.) przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Przy czym przepis art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami podaje definicję nieruchomości podobnej: jest to nieruchomość porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. W opinii organu powołany w toku postępowania biegły dokonał oceny wartości przedmiotowej nieruchomości zgodnie z powyższymi zasadami. Dokonał on oględzin przedmiotowej nieruchomości i do porównania przyjął 17 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych lokali w budynkach wielomieszkaniowych położonych w K. jedn. ewidencyjna K.-K. - obręby: [...]; [...], [...]; [...]. W opisie wskazał na lokalizację budynku znajdującą się w środkowo-wschodniej części B., która uważana za jedną z najbezpieczniejszych w K. Wskazał na zalety tej dzielnicy, do których zaliczył połączenia komunikacyjne, małą odległość od ścisłego centrum K., duże możliwości inwestycyjne. Dokonując wyceny biegły wziął pod uwagę następujące wartości: dane transakcyjne pochodzące z umów zawartych w formie aktu notarialnego, informacje dotyczące nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu w okresie badania rynku tj. od stycznia 2010 r. do sierpnia 2010 r., transakcje dotyczące lokali o porównywalnej powierzchni, jednolitą jednostkę porównawczą (tj. m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego) w odniesieniu do nieruchomości wycenianej i nieruchomości porównawczych. Jak wynika z opinii biegłego wspólnymi cechami analizowanych nieruchomości były nieruchomości zabudowane budynkami wielorodzinnymi, położonymi w K. w transakcjach zawartych we wtórnym obrocie pomiędzy osobami fizycznymi w okresie badania rynku tj. od stycznia 2010 r. do sierpnia 2010 r. Opinia biegłego zawiera wszystkie niezbędne dane (elementy) umożliwiające dokonanie wyceny wartości nieruchomości w tym. analizę i charakterystykę rynku lokalnego, określenie cech rynkowych i ich ocenę, określenie wartości nieruchomości, charakterystykę szacowanej nieruchomości i nieruchomości przyjętych do porównań w aspekcie położenia, sposobu użytkowania. W ocenie organu odwoławczego przyjęte do porównania przez biegłego lokale położone były w rejonie lokalizacji przedmiotowej nieruchomości. W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie organu odwoławczego, biegły zasadnie zastosował podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej co jest zgodne z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że każda sporządzona w sprawie opinia biegłego podlega ocenie organu podatkowego. Ocena dokonana przez organ l instancji nie budzi jednak wątpliwości. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten dokonał wnikliwej oceny treści opinii rzeczoznawców majątkowych i ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym analizy pod kątem jej zgodności z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W efekcie zasadnie uznał, że przedstawiony przez podatnika operat rzeczoznawcy powołanego przez Bank w ramach procedury kredytowej nie może stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotowego lokalu, nie spełnia bowiem kryterium wyceny rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 cyt. ustawy. Ponadto w operacie tym zawarte są istotne zastrzeżenia, z których wynika m.in., że autor opracowania nie udziela gwarancji, co do aktualności sporządzonej wyceny po dacie jej wykonania, operat może być wykorzystany jedynie dla potrzeb monitoringu zabezpieczeń prawnych kredytu bankowego, a ustalona wartość nieruchomości wynika z aktualnego poziomu cen i może ulec zmianie. Dowód z opinii biegłego powołanego w toku postępowania podatkowego został z kolei oceniony jako rzetelny, uwzględniający wskazane w treści art. 6 ust. 2 cyt. ustawy ustawowe kryteria ustalania wartości rynkowej. Finalnie organ odwoławczy ocenił, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami, stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy nie tylko na podstawie opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale również na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także na podstawie analizy przedstawionego przez podatnika operatu szacunkowego, czemu dano wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. W związku z podnoszonymi przez podatnika uwagami i zarzutami, organ podatkowy podejmował czynności dla usunięcia wszelkich wątpliwości, a rzeczoznawca majątkowy składał szczegółowe wyjaśnienia. Przyjęty przez organ operat szacunkowy nie budzi zastrzeżeń i dlatego mógł stanowić podstawę obliczenia podatku, a zastosowanie procedury określonej w art. 6 ust. 1 - 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która w przedmiotowej sprawie związana była z powołaniem biegłego, dokonaniem wizji lokalnej i określeniem wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego – było w niniejszej sprawie konieczne i uzasadnione. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie wraz poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 z późn.zm), poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie na zapoznanie się z materiałem dowodowym; 2. art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji przed złożeniem przez organ I instancji pisemnego ustosunkowania się do zarzutów strony wyrażonych w odwołaniu od decyzji I instancji. Skarżący wytoczył ponadto zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, stwierdzając w szczególności, że organy podatkowe niesłusznie zdeprecjonowały przedstawiony przez niego operat szacunkowy, mimo, że został sporządzony przez biegłego o takich samych uprawnieniach, jak biegły powołany przez organ podatkowy. Skarżący wskazał ponadto, że nie miał wpływu na wysokość ceny sprzedaży nieruchomości, gdyż została ona ustalona przez sprzedający bank oraz biegłego. Jego zdaniem przedstawiona przez niego opinia jest bardziej wiarygodna, gdyż została sporządzona na zlecenie sprzedającego, którym kierowała chęć uzyskania jak najwyższej ceny, a ponadto opinia powstała w krótszym odstępie czasu od faktycznej transakcji, wyłącznie na jej potrzeby. Zarzucił lakoniczność uzasadnienia, szczególnie w zakresie, w jakim organ oceniał wiarygodność odrzuconej opinii biegłego, któremu też nie dano możliwości odniesienia się do stawianych przez organ zarzutów, choć zwrócono się o to do biegłego powołanego w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Jeżeli chodzi o zarzuty merytoryczne, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu natomiast do zarzutów natury proceduralnej, stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy zostały bowiem przekazane organowi odwoławczemu w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Zwrócono uwagę, że w aktach znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2015 r., w którym organ podatkowy przedstawił stanowisko co do zarzutów zawartych w odwołaniu, a które to pismo zostało podatnikowi doręczone osobiście w dniu 10 listopada 2015 r., stąd za niezrozumiałe i nie znajdujące oparcia w aktach sprawy uznano twierdzenie skarżącego, iż pismo NUS zawierające pisemne ustosunkowanie się do zarzutów w odwołaniu od decyzji jest z dnia 29 grudnia 2015 i zostało doręczone skarżącemu 25 stycznia 2016 r. Za zasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Naruszenie to nie miało jednak zdaniem organu odwoławczego wpływu na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza że do treści zawartych w piśmie pełnomocnika podatnika z dnia 15 grudnia 2015 r. organ ustosunkował się w piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie kwestii związanych z prawidłowością przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w szczególności okoliczności związanych z nieuwzględnieniem przedłożonego przez podatnika opracowania rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. R. S., a oparcie się o wycenę dokonaną przez biegłego K. J., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organy wyższej niż podana w akcie notarialnym ceny zakupionej przez skarżącego nieruchomości i określenie podatku od czynności cywilnoprawnych również w kwocie wyższej niż pobrana przez notariusza. Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji organ w sposób lakoniczny odniósł się do przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę, z uzasadnienia którego to rozstrzygnięcia nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego organ podatkowy uznał ją za niewiarygodną, natomiast opinii przedłożonej przez "swojego" biegłego dał w całości wiarę. Analizując proces decyzyjny organu w wyżej wskazanym kontekście stwierdzić należy, że w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W szczególności nie można zaakceptować twierdzenia skarżącego, że organy w sposób niewystarczający uzasadniły z jakich powodów zakwestionowały poprawność operatu szacunkowego przedłożonego przez podatnika w toku postępowania. Nie znajduje także oparcia w treści zaskarżonej decyzji zarzut skarżącego, jakoby o nierzetelności tego operatu miała świadczyć nieadekwatność jednej tylko przyjętej do porównania transakcji. Zarówno organ I instancji (na str. 3-4 uzasadnienia swoje decyzji), jak i organ odwoławczy (str. 8-9 oraz 13) szczególną uwagę poświęciły weryfikacji obydwu rozbieżnych opinii rzeczoznawców majątkowych i wyczerpująco oraz szczegółowo wyjaśniły motywy swojego stanowiska. Wskazując, że opinia R. S. nie może stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotu transakcji, odniosły się do jej braków i wykazały w pierwszym rzędzie, że inż. S. niewłaściwie dobrał materiał porównawczy (transakcje będące podstawą obliczenia średnich cen rynkowych). Wszystkie dwanaście przyjętych do porównania transakcji sprzedaży dotyczyło lokali mieszkalnych o powierzchni od 30 do 97,74 m2, a więc znacznie odbiegającej od powierzchni lokalu skarżącego, która wynosi 115,54 m2. Nie została nadto uwzględniona kwestia odmiennego stanu technicznego (trzy transakcje przyjęte do porównania dotyczyły lokali zakwalifikowanych do generalnego remontu, którego absolutnie nie wymagał lokal kupowany przez skarżącego), prawnego (dwa lokale przyjęte do porównania obciążone były służebnością lub zajęte na podstawie decyzji administracyjnej). Rzeczoznawca nie wziął również pod uwagę, że przyjęta do porównania jedna z transakcji dotyczyła lokalu o odmiennej funkcji (lokal niemieszkalny). W innym z kolei przypadku błędnie przyjęto, że przedmiotem umowy sprzedaży jest cały lokal mieszkalny, podczas gdy był to udział w ½ części o wartości 160.000 zł, co miało przełożenie na ustalenie średniej ceny rynkowej. Słusznie więc organy uznały, że tak istotne uchybienia eliminują możliwość oparcia się w postępowaniu podatkowym na operacie inż. S. Z pola widzenia nie może nadto umknąć słusznie akcentowana przez organy okoliczność, że w spornym opracowaniu rzeczoznawca wyraźnie zastrzegł, iż służyć ono ma wyłącznie potrzebom monitoringu zabezpieczeń prawnych kredytu bankowego, a jej autor nie udziela gwarancji co do aktualności sporządzonej wyceny po dacie jej wykonania, czyli po 29 grudnia 2009 r., podczas gdy umowa kupna nieruchomości miała miejsce 28 lipca 2009 r. Z kolei dokonując oceny rzetelności, prawidłowości i wiarygodności operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego K. J. DIS dokonał drobiazgowej i wnikliwej jego oceny pod kątem spełnienia przesłanek i zasad określonych zarówno w ustawie o gospodarce nieruchomościami, jak i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (str. 10-13 zaskarżonej decyzji) i zasadnie, w granicach swoich kompetencji, nie stwierdził uchybień, które pozbawiałyby ten dokument wartości dowodowej. Sam skarżący, wyrażając wątpliwość co do oparcia się przez organy na opinii biegłego K. J., w istocie nie formułuje w stosunku do niej żadnych rzeczowych zarzutów i nie wskazuje na żadne ewentualne wadliwości operatu. Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, jako nie znajdujący oparcia w aktach sprawy, z których wynika jednoznacznie, że stanowisko organu I instancji zawarte w piśmie z dnia 4 listopada 2015 r. odnośnie do zarzutów odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało skarżącemu prawidłowo doręczone w dniu 10 listopada 2015 r., co T. P. pokwitował osobiście składając podpis na potwierdzeniu odbioru (k. 9 teczka II i k. 46 teczka III akt podatkowych). Słusznie natomiast podnosi skarżący, co przyznaje również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu 11 grudnia 2015 r. przed upływem wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie wystosowane do podatnika w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało doręczone w dniu 9 grudnia 2015 r., a zatem wyznaczony stronie termin upływał w z dniem 16 grudnia 2015 r. Z kolei, pełnomocnik skarżącego w dniu 15 grudnia 2015 r. złożył osobiście w siedzibie organu pismo zawierające określone wnioski. W tym miejscu wskazać należy, że jakkolwiek zasada czynnego udziału strony w postępowaniu winna być realizowana na każdym jego etapie i w każdej instancji, zaś organ, który wyznacza termin siedmiodniowy z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji, jeżeli bowiem strona nie stawiła się do organu podatkowego celem zapoznania się z materiałem dowodowym, to jednak ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie, ma prawo nadać w placówce pocztowej swoje stanowisko ostatniego dnia, a organ obowiązany jest tę okoliczność uwzględnić przy ustalaniu daty wydania decyzji, to jednak nie każde naruszenie omawianego przepisu skutkować będzie uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Na gruncie niniejszej sprawy organ odwoławczy nie gromadził materiału dowodowego, natomiast z jej akt nie wynika, by stronie odmówiono lub ograniczono dostęp do dokumentacji zgormadzonej w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Z kolei złożone przez pełnomocnika podatnika pismo, mimo iż zatytułowane "Żądanie uzupełnienia dowodów" w istocie nie zawiera prawidłowo sformułowanych wniosków dowodowych. Żądając powołania kolejnego biegłego rzeczoznawcy fachowy pełnomocnik nie formułuje tezy dowodowej i nie wskazuje na żadne okoliczności, które by przedmiotowy wniosek uzasadniały, w szczególności nie podnosi żadnych konkretnych, merytorycznych zarzutów względem opinii biegłego K. J., stwierdzając jedynie ogólnikowo, że zachodzą wątpliwości co do rzetelności i obiektywności rzeczoznawcy powołanego przez organ I instancji. Wskazując z kolei na konieczność odebrania od rzeczoznawcy R. S. dokonującego wyceny nieruchomości na zlecenie banku pisemnych wyjaśnień, pełnomocnik podatnika nie dostrzega, że podnoszone przez organ kwestie dyskwalifikujące opinię na potrzeby postępowania podatkowego wynikają wprost z jej treści (przyjęcie do porównania nieruchomości o dużo mniejszej powierzchni, znajdujących się w innym stanie technicznym i prawnym, o innej funkcji, czy zastrzeżenia poczynione przez samego rzeczoznawcę o tym, że opracowanie sporządzone zostało wyłącznie dla potrzeb monitoringu zabezpieczeń prawnych kredytu bankowego, a jej autor nie udziela gwarancji co do aktualności sporządzonej wyceny po dacie jej wykonania, czyli po 29 grudnia 2009 r., podczas gdy umowa kupna nieruchomości miała miejsce 28 lipca 2009 r.). Tak sformułowane wnioski nie mogły zatem wpłynąć na stanowisko organu odwoławczego i nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, podobnie jak zarzucana w piśmie kwestia naruszenia art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, do której organ precyzyjnie odniósł się w zaskarżonej decyzji, gdyż stanowiła przedmiot zarzutu podatnika w odwołaniu z dnia 20 października 2015 r., czy wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym banku, który nie mógł być ani stroną, ani uczestnikiem tego postępowania, o czym organ poinformował pełnomocnika w piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.