I SA/Kr 264/07

Sygn. akt I SA/Kr 264/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008r., sprawy ze skargi Tarnowskich Zakładów [...] "T" Sp. z o.o. w W. R., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [....], w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko T. Zakładom [...] "T" ZPCH sp. z o.o. z siedzibą w W. R. poprzez doręczenie zobowiązanemu w dniu [...] października 2006r. tytułów wykonawczych Nr [...] oraz [...]. Obejmowały one należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002-2003. Zobowiązany, działając poprzez swojego pełnomocnika, wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego złożył zarzuty dotyczące: braku doręczenia Zobowiązanemu upomnienia; braku doręczenia odpisów tytułów egzekucyjnych prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi Zobowiązanego oraz niewłaściwe ustalenie wysokości odsetek za zwłokę poprzez niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów, wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego – wydając postanowienie z dnia [...] znak [...], uznał je w całości za nieuzasadnione. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało zaskarżone przez Zobowiązanego zażaleniem z dnia [...] listopada 2006r. Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, podnosząc, że prezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pogląd dotyczący ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Ponadto, zdaniem Zobowiązanego, fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działa w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie oznacza, że nie można w jego sprawie zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Zobowiązanego Wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego) powinien zastosować wykładnię systemową i celowościową, zamiast oprzeć się na czysto gramatycznej wykładni przepisów prawa. Organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej, wydał postanowienie z dnia [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Na postanowienie organu II instancji Spółka "T" ZPCH sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której domagała się uchylenia w całości postanowień obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisach. Postanowieniu temu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 40 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zobowiązanemu tytułów wykonawczych; 2. przepisów art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię, że przepis tej normy prawnej nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca stwierdza, że: • stanowisko organów obu instancji dotyczące ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zobowiązana Spółka ustanowiła w dniu [...] czerwca 2006r. pełnomocnika – Doradcę Podatkowego Z. T. do reprezentowania Spółki m.in. przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych. Dlatego też wszelkie pisma (w tym odpisy tytułów wykonawczych) powinny być doręczane pełnomocnikowi Spółki, co wynika z art. 40 kodeksu postępowania administracyjnego; • fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, nie oznacza, że art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącej należy stosować wykładnię gramatyczną i celowościową, a nie gramatyczną, cytowanej normy prawnej. W uzasadnieniu Skarżąca, przywołała uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2006r. Sygn. 1166/05, zgodnie z którym: "Podobne wnioski można wyciągnąć stosując wykładnię celowościową. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 ma za zadanie zdyscyplinować organy podatkowe do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym (...)". Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie w sprawie nieuwzględnienia zarzutów, jak również organ II instancji utrzymując je w całości w mocy, oparli się na następujących przesłankach i ustaleniach. Na skutek nieuiszczenia przez Spółkę "T" ZPCH sp. z o.o., zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] [...] oraz [...], dotyczących wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 467.079,00 złotych oraz za rok 2003 w kwocie 171.450,00 złotych, wystawione zostały tytuły wykonawcze [...] oraz [...] Po wręczeniu tych tytułów Wiceprezesowi Zarządu Spółki K. J., Poborca Skarbowy Urzędu Skarbowego przystąpił do czynności egzekucyjnych oraz dokonał zajęcia majątku ruchomego. Poprzez doręczenie tytułów wykonawczych Wiceprezesowi Zarządu – czyli osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki – wszczęte zostało w sposób prawidłowy postępowanie egzekucyjne. Stosownie do dyspozycji § 13 pkt 1) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), brak jest wymogu uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, o ile należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W dniu doręczenia Spółce tytułów wykonawczych organ prowadzący egzekucję – tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał wiedzy dotyczącej ustanowienia przez T. ZPCH sp. z o.o. pełnomocnika, który ma prawo reprezentować ją przed wszystkimi organami prowadzącymi egzekucję w zakresie zaległości podatkowych. Datą powzięcia przez organ egzekucyjny informacji o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie Spółki, była data wpłynięcia do organu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to jest dzień [...] października 2006r. Zarzuty te w imieniu Zobowiązanej Spółki wniósł bowiem Doradca Podatkowy Z. T., dołączając do zarzutów stosowne pełnomocnictwo, poświadczone przez siebie za zgodność z oryginałem. Od tego momentu wszelkie pisma organów egzekucyjnych kierowane były na adres pełnomocnika, zgodnie z art. 40 Kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego odpowiednio w sprawach egzekucyjnych na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie ma obowiązku ustalania, czy zobowiązany ustanowił, czy też nie, pełnomocnika. Doręczenie zatem Zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi, który jest organowi nieznany, tytułów wykonawczych jest prawidłowe i zgodnie z prawem wszczyna skutecznie postępowanie egzekucyjne. Zarzut nieuwzględnienia w sposobie naliczania odsetek przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa jest zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny. Organy kontroli skarbowej działają na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 31 ust. 1 stanowiła (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 listopada 2006r.), iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ale z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tejże ustawy. A zatem ustawa o kontroli skarbowej wyłącza zastosowanie art. 54 ustawy Ordynacji podatkowej w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego, a takim niewątpliwie było postępowanie prowadzone wobec "T" ZPCH sp. z o.o. W konsekwencji nie można było zastosować przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych opierając się na przedmiotowym uregulowaniu Ordynacji podatkowej. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ulega oddaleniu jako bezzasadna. Zarzuty podniesione przez Skarżącą, dotyczące jej zdaniem, wadliwych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej są bezpodstawne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. Należy podkreślić, że organy administracji publicznej zobowiązane są do przestrzegania prawa i nie mogą w swych działaniach ignorować jasnych i przejrzystych przepisów ustaw i innych bezwzględnie obowiązujących aktów normatywnych. Skarżąca, działając poprzez swego pełnomocnika, Doradcę Podatkowego Z. T, zarzuciła organom naruszenie art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym: "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi". Zdaniem Skarżącej pomimo ustanowienia pełnomocnika, tytuły wykonawcze zostały doręczone wprost Spółce (dokładnie rzecz ujmując zostały złożone na ręce Wiceprezesa Zarządu K. J.), z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem Sądu ocena nieprawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych dokonana przez organy administracji publicznej jest właściwa. Sąd podziela opinię Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednio, a nie wprost. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu tej wierzytelności. Stroną takiego postępowania jest zobowiązany, który oczywiście może ustanowić swego pełnomocnika, gdyż na mocy art. 18 tejże ustawy w zakresie nią nieuregulowanym (a kwestia reprezentacji zobowiązanego jest właśnie nieuregulowana), zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że od chwili kiedy organ egzekucyjny powziął wiadomość o ustanowieniu pełnomocnika przez zobowiązanego, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a wobec tego wszystkie pisma doręcza się pełnomocnikowi, a nie stronie. Przepis art. 40 § 2 Kpa nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w kodeksie postępowania administracyjnego zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy administracyjne prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych, a w tym orzeczeń (decyzji i postanowień), pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. (postanowienie SN z 9 września 1993r. , III ARN 45/93, ONSA 1994, Nr 5 poz. 112). Jednakże należy podkreślić, że to na mocodawcy i pełnomocniku ciąży obowiązek zawiadomienia organu egzekucyjnego o fakcie ustanowienia pełnomocnika i jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, organ egzekucyjny nie ma obowiązku ustalania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, czy zobowiązany ustanowił pełnomocnika, czy nie. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że regulacja kpa dotycząca pełnomocnika i zakresu jego działania, nie zawiera przepisów analogicznych do art. 91 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnictwo procesowe obejmuje z mocy samego prawa umocowanie do wszelkich czynności w postępowaniu rozpoznawczym oraz wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Taka konstrukcja na gruncie postępowania administracyjnego, podatkowego i egzekucji w administracji nie funkcjonuje. A zatem, aby skutecznie ustanowić pełnomocnika, który będzie reprezentować zobowiązanego wobec organów egzekucyjnych w trakcie całego postępowania egzekucyjnego (od wszczęcia do zakończenia), konieczne jest określenie tego w pełnomocnictwie i co najważniejsze poinformowanie o tym fakcie organ egzekucyjny jeszcze przed wszczęciem postępowania. Stwierdzić należy, że takie sytuacje będą wyjątkowe i niezwykle rzadkie, z uwagi na fakt, ze wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje co do zasady w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce "T" ZPCH sp. z o.o. dnia [...] października 2006r., a zatem był to pierwszy dzień postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. O ustanowieniu pełnomocnika, który może tę Spółkę reprezentować wobec organów egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął wiadomość dopiero w dniu [...] października 2006r., to jest w dniu wniesienia zarzutów przez Spółkę, w imieniu której działał Z. T. – Doradca Podatkowy. Oznacza to, że [...] października 2006r. tytuły wykonawcze mogły być doręczone tylko i wyłącznie zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Na marginesie należy zwrócić uwagę, na niewłaściwe jest podejście Dyrektora Izby Skarbowej do roli i charakteru pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, czy egzekucyjnym. Stwierdza on, że "Pełnomocnik nie jest bowiem zobowiązanym, a więc nie jest stroną postępowania egzekucyjnego, czy też w ogóle stroną postępowania administracyjnego" i dlatego zobowiązany nie może być skutecznie zastąpiony przez pełnomocnika przy czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Takie rozumienie jest błędne, gdyż pełnomocnik w jakimkolwiek postępowaniu nigdy nie jest stroną, lecz reprezentantem strony, a jego działania dokonywane w imieniu mocodawcy wywierają bezpośredni skutek w sferze procesowej i prawnej mocodawcy. Jednocześnie należy stwierdzić, że prawidłowo ustanowiony pełnomocnik może działać za mocodawcę w pełnym zakresie, to znaczy, że możliwe jest, aby zastępował on swego mocodawcę również w czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o ile spełnione są łącznie przesłanki, o których była mowa powyżej – tzn.: 1. pełnomocnictwo będzie obejmować czynności przed organami egzekucyjnymi; 2. pełnomocnictwo będzie dostarczone organowi egzekucyjnemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu podniesionego przez stronę Skarżącą, a dotyczącego błędnej interpretacji przez organy egzekucyjne art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 7) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie przez te organy, że powołany artykuł Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Nie ma racji Skarżąca Spółka przyjmując, że pierwszeństwo ma wykładnia systemowa i celowościowa przywołanych przepisów przed wykładnią gramatyczną. Zgodnie z zasadami interpretacji prawniczej należy przede wszystkim kierować się wykładnią gramatyczną przepisów, a dopiero w dalszej kolejności można dokonywać wykładni celowościowej i systemowej. Z uwagi na fakt, iż obydwa cytowane przepisy ustaw – o kontroli skarbowej i Ordynacja podatkowa były wielokrotnie nowelizowane, konieczne jest przyjęcie, iż racjonalny ustawodawca zmieniał je z określonych powodów. Warto zauważyć, że art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa otrzymał brzmienie uwzględniające istnienie pkt 7) o treści : "za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania", ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003r. Jednocześnie w okresie od 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2003r. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowił, iż: "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa", ale od dnia 1 września 2003r., na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), przepis ten otrzymał brzmienie: " zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a". A zatem tylko w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2003r. możliwe było powoływanie się na art. 54 § 1 pkt 7) ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie prawidłowego obliczania okresu odsetek za zwłokę, a w szczególności poprzez zastosowanie okresu wyłączenia, o którym mowa w tym punkcie ustawy. Warto zwrócić uwagę, że Skarżąca w swej skardze i poprzednich pismach powoływała się właśnie na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczących zdarzeń z tego krótkiego okresu 8 miesięcy 2003r. W sprawie, która stanowi przedmiot skargi, taka interpretacja art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie jest możliwa, gdyż byłaby to wykładnia contra legem. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./