I SA/Kr 265/11

Sygn. akt I SA/Kr 265/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz –Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r., sprawy ze skargi W.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 grudnia 2010r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta T. z dnia 17 sierpnia 2010r. nr [...] III. zasądza od Skarbu Państwa - Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - na rzecz adwokata J.B.koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w kwocie 295, 20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100) w tym 55, 20 (pięćdziesiąt pięć złotych 20/100) zł VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 sierpnia 2008 r. ustalił W.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym M.P. w wysokości 67 171 zł. W.W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o "anulowanie" podatku od spadku, uzasadniając wniosek swoją złą sytuacją osobistą i majątkową. Wskazała w szczególności, że jest sama i utrzymuje się z renty, z której co miesiąc uiszcza wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego, tak więc z trudem wystarcza "na życie i lekarstwa". Podała także, że w 2008 r. została okradziona z oszczędności całego życia. Dodatkowo wnioskodawczyni powołała się na bardzo zły stan techniczny odziedziczonego domu. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Prezydenta Miasta, odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w kwocie 67 171 zł. Organ zwrócił uwagę na wysokie przysporzenie majątkowe, jakie stało się udziałem podatniczki wskutek nabycia spadku (łączna wartość masy spadkowej wynosi 350 tys. zł). Wskazał także, że wprawdzie odziedziczona nieruchomość wymaga kosztownych remontów, niemniej może się ona stać w przyszłości źródłem określonych dochodów dla zobowiązanej. Z uwagi również na fakt, że wierzytelność została zabezpieczona hipotecznie, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażenie zgody na jej umorzenie byłoby działaniem pochopnym i przedwczesnym, a nawet mogłoby nosić cechy niegospodarności. Organ uznał jednak, że istnieje możliwość odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia opłaty prolongacyjnej i ewentualnych odsetek za zwłokę, po uprzednim złożeniu stosownego wniosku. Decyzją z dnia 5 października 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku, tj. kwoty 67 171 zł wraz z przypadającymi od tej kwoty należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego (dalej "j.s.t.") podjęcie decyzji w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody organu reprezentującego tę jednostkę, na rzecz którego pobierany jest podatek. Z regulujących tę kwestię przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jednoznacznie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody j.s.t., tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego j.s.t. Skoro Prezydent Miasta odmówił zastosowania wobec wnioskodawczyni ulgi w spłacie należności zgodnie z wnioskiem, to organ był tym stanowiskiem bezwzględnie związany i nie mógł wydać odmiennej decyzji. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: - naruszenie zasady zawartej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), gdyż rozstrzygnięcie nie uwzględnia w ogóle zebranego materiału dowodowego, co więcej organ wydający postanowienie nie podjął działań ukierunkowanych na dogłębne zbadanie i analizę stanu osobistego, majątkowego i finansowego wnioskodawczyni, - naruszenie art. 67§1 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, w której zaistniały łącznie zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i publicznego, a tym samym dowolnego a nie swobodnego uznania administracyjnego, - naruszenie art. 123§1 O.p. poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, bowiem wnioskodawczyni pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W uzasadnieniu zwróciła ona w szczególności uwagę na kwestie związane z uznaniowym charakterem decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, podkreślając, że decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Prezydent Miasta wydał natomiast w taki właśnie sposób postanowienie, które było podstawą dla wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. Wnioskodawczyni jeszcze raz podkreśliła okoliczności związane ze swoją trudną sytuacją materialną, zdrowotną, jak również bardzo złym stanem odziedziczonej nieruchomości. Odwołująca się zwróciła także uwagę, że Prezydent Miasta uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych wskazuje ma możliwość czerpania znacznych dochodów z nieruchomości, pozostawiając poza kognicją całokształt sytuacji osobistej, majątkowej i finansowej wnioskodawczyni. Organ wydający postanowienie nie zadał sobie trudu by dokonać zbadania i analizy całokształtu tej sytuacji. Podkreśliła ona także, że organ ma obowiązek brać pod uwagę sytuację w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a nie powoływać się na potencjalne dochody, które są bardzo odległe w czasie i mało prawdopodobne, chociażby z uwagi na fakt, że nikt nie wynajmie pomieszczeń w domu, który wymaga znacznych nakładów, aby móc w nim normalnie funkcjonować. W konsekwencji została naruszona zasada swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Wnioskodawczyni podkreśliła także, że uiszczenie zaległości podatkowej zagrozi bytowi podatnika i spowoduje konieczność sięgania do środków pomocy państwa. Zwróciła ona również uwagę, że przez ostatnie lata regularnie opłacała zobowiązania podatkowe i nie zwracała się nigdy do organu podatkowego o zastosowanie ulgi podatkowej. Decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i podał, że w wyniku analizy sytuacji materialnej strony ustalono, że źródłem dochodu jest renta w kwocie 1 150 zł, pomniejszona o egzekucję należnego zobowiązania podatkowego. Strona nie posiada na utrzymaniu osób trzecich. Obciążeniem budżetu domowego są koszty leczenia i zakupu leków w kwocie rzędu 300 zł – 400 zł na miesiąc oraz bieżące koszty utrzymania. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na wysokie przysporzenie majątkowe będące udziałem strony wskutek nabycia spadku o łącznej wartości masy spadkowej opiewającej na wartość 350 tys. zł – w postaci nieruchomości składającej się z działki o pow. 628 m2 zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 150m2 położonej w T. Pomimo oczywistej dolegliwości związanej z zapłatą podatku z uwagi na aktualną sytuację materialną spadkobierczyni, nieruchomość będąca przedmiotem spadku (dom posiadający 5 pokoi z kuchnią), nawet w przypadku poniesienia kosztownych remontów może w przyszłości stać się źródłem określonych dochodów strony. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego spadkobierca może min. spadek odrzucić. Skoro tego nie uczynił winien liczyć się z konsekwencją poniesienia obciążeń podatkowych, które wiążą się z nabyciem majątku. Organ odniósł się także do regulacji zawartych w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i podał, że skoro Prezydenta Miasta T. nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej to organ odwoławczy również jest zobowiązany respektować to stanowisko. W przedmiotowej sprawie udzielenie wnioskowanej ulgi zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy z uwagi na negatywną opinię Prezydenta Miasta T. byłoby niezgodne z przepisami w/w ustawy. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, gdyż strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również argument, że strona regularnie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych, w opinii organu odwoławczego nie może przemawiać za umorzeniem, bowiem jest to ustawowy obowiązek każdego obywatela wynikający z Konstytucji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła W.W., przy czym zawarte w niej zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły powtórzenie argumentów podniesionych wcześniej w odwołaniu. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy orzekające w sprawie nie zbadały w prawidłowy sposób zaistnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z §2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91). Umorzenie zaległości podatkowej jest więc szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach nadzwyczajnych, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazać należy, że nie można ograniczać jej do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). "Interes publiczny" należy rozumieć natomiast jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to min. taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Podkreślić należy, że zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 620/09, Lex nr 745770). Przedmiotem wniosku skarżącej była zaległość w podatku z tytułu spadku. Wskazać należy, że należności z tytułu tych podatków są dochodami własnymi gmin - na podstawie art. 4 ust.1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r., nr 80 poz. 526 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o dochodach j.s.t.". Ponieważ podatek od spadku jest ustalany i pobierany przez organy skarbowe, stosownie do regulacji zawartej w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t., naczelnik urzędu skarbowego może umorzyć należność podatkową – oraz udzielić innych ulg - wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu j.s.t., czyli w rozpoznanej sprawie za zgodą Prezydenta Miasta T. Równocześnie według art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o dochodach j.s.t., na postanowienia w przedmiocie umorzenia (innych ulg) nie przysługuje zażalenie. Postanowienie to – stosownie do stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, Lex nr 558265 - nie podlega również zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.". Zwrócić należy także uwagę, że w świetle art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czyli co należy podkreślić również cytowany wcześniej art. 67a. A zatem przepis ten jest zarówno podstawą orzekania przez organy skarbowe jak i organ j.s.t. Obowiązujące przepisy nie zawierają w tym zakresie żadnego wyłączenia. Zauważyć także należy, że obowiązek i uprawnienie organu samorządowego do wypowiedzenia się w kwestii wniosku podatnika o umorzenie należności podatkowej wynikający z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., jest wyrazem współdziałania organów przewidzianego w art. 209§1 O.p. Z §4 tego artykuły wynika możliwość przeprowadzenia przez tenże organ współdziałający postępowania wyjaśniającego – co oznacza, że organ ten korzysta z określonego materiału dowodowego (przekazanego przez organ skarbowy lub dostarczonego przez podatnika) i może ten materiał uzupełnić. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że wszystkie organy podejmujące rozstrzygnięcia w sprawie (tj. organ samorządowy oraz organy skarbowe) nie analizowały zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., warunkujących umorzenie zaległości podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. W szczególności Prezydent Miasta nie odniósł się do przytoczonych przez wnioskodawczynię we wniosku okoliczności oraz informacji zawartych w protokole o stanie majątkowym, określających sytuację materialną i rodzinną podatnika. Przesłanki te pominął także organ I instancji. W niewielkim stopniu do sytuacji materialnej skarżącej odniósł się organ II instancji, przesłanka interesu publicznego została jednak również pominięta. W sprawie zabrakło szczegółowej analizy sytuacji finansowej skarżącej. Organy skarbowe jako przesądzającą okoliczność dla odmowy umorzenia zaległości podatkowej przyjęły natomiast związanie stanowiskiem zawartym w postanowieniu Prezydenta Miasta. W związku z tym Sąd zauważa, że odmowa wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej przez organ reprezentujący j.s.t., nie powoduje "automatycznie" odmowy umorzenia przez organ skarbowy (nawet przy uwzględnieniu uznaniowego charakteru takiej decyzji) - bez dokonania oceny sytuacji finansowej i osobistej podatnika, zarówno w kontekście jego interesu jak i interesu publicznego. Jak to już zostało wcześniej wspomniane podstawą orzekania przez organy skarbowe i samorządowe jest art. 67a §1 O.p. W konsekwencji nie jest również prawidłowe, tak jak zrobił to organ reprezentujący j.s.t., jak i Dyrektor Izby Skarbowej oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach związanych z wysokością przysporzenia majątkowego oraz hipotetycznej sytuacji czerpania w przyszłości dochodów z odziedziczonej nieruchomości. Okoliczności te wykraczają bowiem poza zakres przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej z powodu w/w okoliczności stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., to jest zasady legalizmu i praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można również zaakceptować stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro spadkobierca nie odrzucił spadku winiec liczyć się z konsekwencją poniesienia obciążeń podatkowych, które wiążą się z nabyciem majątku. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem, że podatek od spadków i darowizn nie podlega ulgom podatkowym, jeżeli spadkobierca uzyskał przysporzenie majątkowe, jak również, że nie należy przyjmować spadku, jeżeli w dacie jego nabycia podatnik nie dysponuje środkami pozwalającymi na uiszczenie należnego z tego tytułu podatku. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Reasumując Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona w sprawie decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienie Prezydenta Miasta zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego zbada dokładnie aktualną sytuację materialną i osobistą skarżącej. Przed wydaniem decyzji przedstawi zebrane informacje Prezydentowi Miasta w celu wydania aktualnego postanowienia w sprawie stanowiska co do zasadności bądź braku zasadności wniosku podatnika o umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadku w świetle przesłanek określonych w art. 67a§1 O.p. Po uzyskaniu tego stanowiska wyda decyzję szczegółowo ją uzasadniając i wyjaśniając podatnikowi motywy takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 145 §1 pkt. 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji a także postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 17 sierpnia 2010 r., podzielając przy tym pogląd wyrażony w w/w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010r., sygn. II FPS 9/09. O kosztach zastępstwa prawnego dokonanego przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 18 ust.1 pkt.1 lit. c w związku z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm.) - przy uwzględnieniu art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.