I SA/Kr 27/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego - skargę oddala - Decyzją z dnia 24.07.2017 r. znak sprawy: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K., w oparciu o art. 207, art. 210, art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116, art. 55, art. 53 § 1-4, art. 51 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa, orzekł o solidarnej ze spółką Noble Residence Sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej Spółka działała pod nazwą "P. " Sp. z o.o.) z siedzibą w K. odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu ww. spółki Z. S. - za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem ww. należności w łącznej wysokości 1.257.777,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 25.01.2013 r. do tamt. Urzędu wpłynęła deklaracja [...] ww. spółki za IV kwartał 2012 r., natomiast w dniu 25.4.2013 r. wpłynęła deklaracja [...] spółki za I kwartał 2013 r. Z ww. deklaracji wynikało, że kwota podatku do zapłaty wynosi: za IV kwartał 2012 r. - 845.916,00 zł, za I kwartał 2013 r. - 27.451,00 zł. Dalej organ wskazał, że na poczet należności za IV kwartał 2012 r. dokonano zaliczenia zwrotu VAT za III kwartał 2012r. z dnia 16.10.2012 r. w kwocie należności głównej 12.457,00 zł oraz nadwyżki wpłaty z dnia 20.12.2011 r. w kwocie należności głównej 10,00 zł. W związku z tym, że ww. należności nie zostały przez spółkę uregulowane, stanowią one w myśl art. 51 § 1 o.p. zaległość podatkową. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił dwa tytuły wykonawcze: SM [...]/13 i SM [...]/13, obejmujące przedmiotowe zaległości. Przeprowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zostało wobec bezskuteczności podjętych środków umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19.10.2016 r. Z decyzji organu I instancji wynika, że ww. spółka nie posiada majątku wystarczającego na chociażby częściowe zaspokojenie egzekwowanych należności. Ustalono również, że spółka była właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych, ale aktem notarialnym z dnia 4.06.2013 r. dokonała ich zbycia, przy czym wpis informujący o tym fakcie został dokonany dopiero w dniu 9.08.2013 r. Ponadto ustalono, że w miejscu, gdzie znajduje się siedziba spółki, nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Mając na uwadze brak możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki, a także brak informacji na temat aktualnego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, umorzono przedmiotowe postępowanie. Ustalono jednak, że w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania, w zarządzie spółki N. Sp. z o.o. w likwidacji zasiadał Z. S.: w okresie od dnia 10.06.2011 r. do dnia 26.07.2011 r. jako członek zarządu, a w okresie od dnia 26.07.2011 r. do dnia 27.05.2013 r. jako prezes zarządu. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji, wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Z. S. podniósł naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: . art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, w związku z czym ponosi za nie odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności, ponieważ w okresie, w którym skarżący pozostawał Prezesem Zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, stąd też nie ponosi on winy za ewentualne niezłożenie takiego wniosku w okresie późniejszym, 2) naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: . opinii biegłego rewidenta - na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 r. a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, . przesłuchania w charakterze świadków S. U. i J. S., na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 r. a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oraz wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił on funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku, . przesłuchania skarżącego na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 r. a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oraz wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku, - mimo, że wskazane wyżej dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody nie zostały w postępowaniu stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem, b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy w sprawie, ponieważ Organ nie uwzględnił dowodów opisanych w punkcie a) powyżej, które posiadały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, c) art. 191 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie w sposób dowolny wskaźników obrazujących kondycję finansową Spółki, z których miał wynikać fakt, że w czasie, gdy skarżący był Prezesem Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji w szczególności: . jakie jest źródło przyjętych przez urząd "optymalnych wartości" wskaźników, . w jaki sposób zostały ustalone "optymalne wartości " wskaźników, . z jakiej branży wynikają "optymalne wartości" wskaźników i czy jest to branża powiązana z działalnością Spółki, d) art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym był on jej Prezesem. Powołując się na powyższe, skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia jego solidarnej odpowiedzialności, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, 2) przeprowadzenie dowodów z: . opinii biegłego rewidenta - na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 r. a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, . przesłuchania w charakterze świadków S. U. i J. S., na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 r. a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oraz wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku, . przesłuchania skarżącego na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 r. a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oraz wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku. Uzasadniając swoje stanowisko o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Natomiast stosownie do art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Dalej organ odwoławczy podniósł, że na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W dalszej części organ wskazał, że według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zgodnie z art. 109 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: zaległości podatkowych; należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Jak stanowi art. 17a ustawy Ordynacja podatkowa, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W ocenie organu odwoławczego powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji. Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w ww. art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego -w przypadku, o którym mowa w § 3. Natomiast jak stanowi art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Pierwszą z przesłanek o charakterze pozytywnym jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wykazał organ II instancji, zaległość spółki za IV kwartał 2012 r. – po zaliczeniu na jej poczet kwoty podatku do zwrotu za III kwartał 2012 r. w wysokości 12.457,00 zł i 10,00 zł – wyniosła 833.449,00 zł., natomiast za I kwartał 2013 r. 27.451,00 zł. Do wskazanych kwot organ I instancji prawidłowo zdaniem organu rozpoznającego odwołanie doliczył odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin ten dla podatku od towarów i usług za: * IV kwartał 2012 r. upłynął w dniu 25.01.2013 r., * I kwartał 2013 r. upłynął w dniu 25.04.2013 r. Zdaniem organu, zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach zostały udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Kolejną zdaniem organu odwoławczego przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wskazał organ, bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Powołując się w tym względzie m.in. na istniejące orzecznictwo, organ stwierdził, że zastosowane w sprawie środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło zatem do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji. Jako trzecią przesłankę dającą możliwość zastosowania instytucji z art. 116 o.p. organ wskazał pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki, oraz zwrotu podatku (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał organ, w aktach sprawy znajduje się pismo z Sądu Rejonowego dla [...], XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 07.12.2016 r. nr KRS [...], z którego m.in. wynika, że skarżący był członkiem zarządu Spółki N. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) od 10.06.2011 r. do 26.07.2011 r. oraz Prezesem w jednoosobowym Zarządzie tej Spółki w okresie od 26.07.2011 r. do 27.05.2013 r. Fakt ten zdaniem organu potwierdzają również inne dokumenty, jak np.: podpisane przez skarżącego sprawozdania finansowe spółki. Tym samym w jego ocenie przesłanka z art. 116 § 2 ustawy została spełniona. Wobec ziszczenia się przesłanek pozytywnych organ odwoławczy dokonał również analizy pozostałych przesłanek, których zaistnienie z kolei uniemożliwiałoby skorzystanie z instytucji wskazanej w art. 116 o.p. Do ww. przesłanek organ zaliczył: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Organ stwierdził, że w toku niniejszego postępowania skarżący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z akt sprawy również wynika, że taki wniosek nie został złożony w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. W podsumowaniu rozważań na ten temat, dokonanych m.in. na gruncie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, organ stwierdził, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a nie została przez skarżącego dowiedziona. Odnośnie kolejnej przesłanki, organ stwierdził, że nie jest rzeczą organów ani Sądu – przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. - ocena, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakich powodów wniosek ów nie został zgłoszony. Jeżeli w subiektywnej ocenie skarżącego brak było konieczności złożenia wniosku o upadłość, bowiem jego zdaniem spółka nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości - to niemożliwym jest uwolnienie się przez skarżącego od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca. W okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w ww. spółce powstały zaległości, a zatem to skarżący był osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki. Jak potwierdzają akta sprawy skarżący był świadomy istnienia długów Spółki, bowiem ww. tytuł wykonawczy nr SM [...]/13 został doręczony Spółce w dniu 23.04.2013 r., a więc w czasie gdy pełnił on funkcję Prezesa w jednoosobowym Zarządzie Spółki. W ocenie organu nie została także spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem mienia takiego skarżący nie wskazał. W zaistniałej sytuacji organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z dnia 24.7.2017 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. S., za pośrednictwem swego pełnomocnika, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucając jej: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku) (dalej jako "o.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku) (dalej jako "u.p.n."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia przez Organ, że: a) Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w związku z czym ponosi za nie odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności, ponieważ w okresie, w którym pozostawał Prezesem Zarządu Spółki nie zawodził przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, stąd też Skarżący się nie ponosi winy za ewentualne niezłożenie takiego wniosku w okresie późniejszym, w związku z czym brak było podstaw do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, b) Skarżący nie ma możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w sytuacji, gdy twierdzi, że brak było konieczności złożenia wniosku o upadłości, bo w czasie, w którym był Prezesem Zarządu nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy w takiej za spełnioną należy uznać przesłankę wykazania braku winy, o której mowa w tym przepisie. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji Organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, b) art. 229 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez Organ dowodów z: * opinii biegłego rewidenta - na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 roku, a 27 maja 2013 roku nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), * przesłuchania w charakterze świadków S. U. i J. S., na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 roku, a 27 maja 2013 roku nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku, * przesłuchania Skarżącego, tj. Z. S. na a okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy 25 stycznia 2013 roku, a 27 maja 2013 roku nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku. - mimo że wskazane wyżej dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody nie zostały w postępowaniu stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem, c) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy w sprawie, ponieważ Organ - mimo zgłoszonego przez Skarżącego ponownie w odwołaniu od decyzji Organu I instancji wniosku - nie uwzględnił dowodów opisanych w punkcie b) powyżej, które posiadały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz niezależnie od powyższych zarzutów wskazanych w lit. a) i b) powyżej: d) art. 124 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieodniesienie się przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego zarzutu dotyczącego przyjęcia przez Organ I instancji w sposób dowolny wskaźników obrazujących kondycję finansową Spółki, z których miał wynikać fakt, że w czasie, gdy Skarżący był Członkiem Zarządu Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji w szczególności: * jakie jest źródło przyjętych przez niego "optymalnych wartości wskaźników, * w jaki sposób zostały ustalane "optymalne wartości" wskaźników, * z jakiej branży wynikają "optymalne wartości" wskaźników i czy jest to branża powiązana z działalnością Spółki (co zostało szerzej wyjaśnione w uzasadnieniu niniejszego odwołania), e) art. 124 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieodniesienie się przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do związanej ze zgłoszonym zarzutem naruszenia art. 116§1 pkt 1 o.p. okoliczności dotyczących sytuacji Spółki w okresie, w którym Skarżący był jej Prezesem Zarządu, w tym w szczególności posiadania przez Spółkę aktywów w postaci nieruchomości, regulowania przez Spółkę zobowiązań wskutek działań podejmowanych przez Skarżącego oraz działań podejmowanych przez Skarżącego w celu zabezpieczenia realizacji inwestycji budowlanej, której podjęła się Spółka, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu odwołania od decyzji Organu I instancji, f) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia przez Organ zgłoszonego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego rewidenta, mimo że dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, gdyż organy podatkowe nie były w tej sprawie uprawnione do samodzielnego ustalenia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, g) art. 187 i 191 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 235 o.p poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Organ I instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym jej Prezesem Zarządu był Skarżący, - które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły Organ do błędnego uznania, że decyzja Organu I instancji jest prawidłowa oraz że zachodzą podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki, nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w związku z tym nie było możliwe przyjęcie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 o.p. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie w ramach niniejszej skargi także postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2017 r. znak: [...] odmawiającego przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego we wniosku zawartym w odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2017 r. i jego uchylenie. Skarżący zawnioskował także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w skardze na okoliczności tam wskazane oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, związanych z naruszeniem przepisów postępowania, do jakich miało dojść zdaniem skarżącego na skutek nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanych w skardze dowodów w postaci: uzyskania opinii biegłego rewidenta, przesłuchania wskazanych świadków oraz skarżącego - na okoliczność wykazania, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, której skarżący był członkiem zarządu oraz prezesem, nie można podzielić stanowiska skarżącego. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (o.p.), organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei art. 235 o.p. stanowi, że sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym wskazywany przez skarżącego art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z analizy powołanych przepisów wcale nie wynika, podnoszony przez skarżącego, obowiązek przeprowadzenia przez organ wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Żądanie takie będzie uzasadnione wówczas, gdy – jak wprost wynika z przywołanego art. 188 o.p. – dowody te mają służyć stwierdzeniu ważkich dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, z zastrzeżeniem, że nie zostały one już stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Błędnie zatem skarżący interpretuje powyższe przepisy, nie bacząc na fakt, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko przeanalizował odnośne przepisy ustawy z dnia 28.2.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, ale również zestawił je z sytuacją spółki, trafnie konstatując, że przesłanki ogłoszenia upadłości wskazane w art. 11 ww. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, a zatem wystąpienie choćby jednej z nich daje podstawy do ogłoszenia upadłości. Jedną z nich jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, które – jak słusznie podkreślił organ II instancji – nie muszą mieć charakteru publicznoprawnego; wystarczające jest, że dłużnik nie realizuje swych zobowiązań prywatnoprawnych. Co więcej, nawet niewielka wartość tego rodzaju zaległości oznacza niewypłacalność w rozumieniu przywołanego art. 11 ustawy. Rzeczą istotną, na którą także organ odwoławczy zwrócił uwagę, jest fakt, że pojęcie to należy odnosić nie tylko do sytuacji, gdy dłużnik nie posiada środków na spłatę zobowiązań, ale również gdy z innych przyczyn tychże nie wykonuje. W oparciu o zaprezentowaną argumentację, pogłębioną analizą orzecznictwa potwierdzającego stanowisko organu, wywiódł on, że w realiach przedmiotowej spray nie może być wątpliwości, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały właśnie w czasie, gdy skarżący piastował funkcję prezesa spółki Noble Residence sp. z o.o. Trudno polemizować z takim stanowiskiem organu, biorąc pod uwagę również fakt, że wobec spółki zostały wydane dwa tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzona była bezskuteczna egzekucja. Dlatego wszelkie argumenty i zarzuty skarżącego należy w tym względzie traktować właśnie wyłącznie jako nieudaną próbę polemiki z ustalonymi w sposób niebudzący wątpliwości faktami. Stąd zawnioskowane przez skarżącego dowody akurat w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć istotnego czy decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Trzeba także w tym miejscu wskazać, że podnoszenie tego samego zarzutu (chodzi o opinię biegłego rewidenta) dwukrotnie w tej samej skardze nie jest praktyką prawidłową. Jak już wskazano, organ odwoławczy dokonał rzetelnej i słusznej oceny sposobu procedowania przyjętego przez organ I instancji, nie znajdując w nim uchybień zgłoszonych przez skarżącego. W szczególności dla oceny zaistnienia przesłanek niewypłacalności spółki nie jest wymagana wiedza specjalistyczna, bowiem organ podatkowy jest w stanie samodzielnie ocenić, czy spółka ta terminowo regulowała swoje wymagalne zobowiązania. Poza tym, o czym skarżący zdaje się zapominać, że biegli co do zasady nie wypowiadają się w kwestiach interpretacji przepisów czy też ogólnie - co do okoliczności prawnych, w tym jak w rozpatrywanej sprawie, co do spełnienia bądź nie określonych przesłanek zawartych w przepisach prawa. Zarzut przekroczenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów stanowi już czystą polemikę z ustaleniami przyjętymi w decyzji organu I instancji, a zaaprobowanymi przez instancję odwoławczą. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut związany z brakiem odniesienia się przez organ II instancji do sytuacji majątkowej spółki w okresie, gdy skarżący był jej prezesem. Podniesiony przez skarżącego fakt posiadania przez spółkę aktywów w postaci nieruchomości nie został pominięty przez oba organy procedujące w niniejszej sprawie. Skarżący zdaje się jednak nie dostrzegać, że to nie brak posiadania aktywów czyni dany podmiot niewypłacalnym, a brak regulowania wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy. Pomija przy tym skarżący fakt, że rzeczona nieruchomość, jak ustalono w trakcie postępowania egzekucyjnego, została sprzedana, a majątek spółki nie pozwalał na realizację roszczeń wierzycieli. Przechodząc do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskutek czego ponosi za nie odpowiedzialność, także nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy bardzo skrupulatnie i szczegółowo przeanalizował wszystkie wymienione w art. 116 o.p. przesłanki, pod kątem czy wystąpiły one w badanej sprawie. Nie można zarzucić organowi, że dokonując kontroli instancyjnej, zbagatelizował którąkolwiek z tychże przesłanek, warunkujących przecież możliwość pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za długi reprezentowanej przez siebie spółki. Badając wpierw wysokość zaległości, z tytułu której skarżący został obciążony, organ odwoławczy wskazał, że na kwotę tą złożyły się: kwota niezapłaconego za IV kwartał 2012 r. (która została częściowo pokryta przez zaliczenie na jej poczet zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.) oraz za I kwartał 2013 r. podatku, prawidłowo wyliczona kwota odsetek od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do kwestionowania sposobu dokonanego wyliczenia ani wysokości powstałej w ten sposób do zapłaty sumy, wskazując, iż ww. kwoty wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Dalej, powołując się na definicję zaległości podatkowej zawartą w art. 51 § 1 o.p., organ prawidłowo zaliczył ww. sumę do wskazanej kategorii. Wątpliwości skarżącego budzi natomiast uznanie przez organ, w ślad za organem I instancji, że w przedmiotowej sprawie urzeczywistniły się przesłanki do pociągnięcia skarżącego za ww. zaległości do odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 o.p. W szczególności nie znajduje akceptacji skarżącego ocena, że w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki Nobel Residence sp. z o.o., spółka ta stała się niewypłacalna i w konsekwencji zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu do 31.12.2015 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pierwszą przesłanką o charakterze pozytywnym warunkującą możliwość pociągnięcia członka zarządu spółki do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p., jest istnienie po stronie spółki zaległości podatkowej. Przesłanka ta w zasadzie nie była kwestionowana przez skarżącego, także w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości jej zrealizowanie. Kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony, jest to, aby egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Bez bliższej w zasadzie analizy można przyjąć, że ta przesłanka została w przedmiotowej sprawie spełniona. Jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, podjęte czynności egzekucyjne nie dały pożądanego rezultatu, bowiem jak się okazało, spółka nie posiadała majątku na zaspokojenie egzekwowanych należności, w wyniku czego przedmiotowe postępowanie zostało umorzone. W obu decyzjach organy szczegółowo wskazały, jakie konkretnie czynności zostały podjęte, i jakie były ich rezultaty. Pomimo podjęcia szeregu kroków mających na celu ustalenie składników majątku spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie egzekwowanych należności publicznoprawnych, nie przyniosły one pożądanego efektu. Trzecią przesłanką, której zaistnienie warunkuje odpowiedzialność na gruncie art. 116 § 1 o.p., jest, aby osoba trzecia, której odpowiedzialność rozważamy, pełniła funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki oraz zwrotu podatku. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości skarżący pełnił wskazaną funkcję. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że trzy przesłanki o charakterze pozytywnym zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Dalsze przesłanki, o jakich mowa w powoływanym przepisie, mają już charakter negatywny, tzn. ich wystąpienie stanowi przeszkodę do przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu. I tak, pierwszą z nich jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jednym z obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej jest bieżące monitorowanie stanu jej zadłużenia i czuwanie nad tym, aby wszystkie wymagalne należności były płacone w terminie. W sytuacji natomiast, gdy spółka utraci płynność finansową i popadnie w zadłużenie, konieczne jest przedsięwzięcie odpowiednich środków, a finalnie rozważenie, czy nie zachodzą podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Dlatego brak podjęcia stosownych kroków może przy spełnieniu szeregu przesłanek skutkować "przerzuceniem" odpowiedzialności na członka zarządu spółki - nie za powstanie tych zaległości, ale za zaniechanie w postaci niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości skutki. Nie jest to jednak "proste" przerzucenie odpowiedzialności na osobę pełniącą funkcję członka zarządu, gdyż jak wynika z mającego w niniejszej sprawie zastosowanie art. 116 § 1 o.p., a także innych przepisów ordynacji, odpowiedzialność ta warunkowana jest zrealizowaniem szeregu przesłanek zarówno o charakterze pozytywnym, jak i negatywnym, których dopiero łączne rozważenie może skutkować przyjęciem odpowiedzialności osoby trzeciej za długi spółki. Na podstawie analizy akt sprawy, jak również argumentacji organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że analizowana przesłanka została również spełniona, bowiem skarżący pomimo wystąpienia ku temu warunków nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie powielając w tej materii trafnych argumentów organu II instancji, można jedynie wskazać, że - jak zresztą już podniesiono w poprzednich akapitach - nie ma w zasadzie znaczenia przyczyna niewykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, można nawet wyobrazić sobie sytuację, gdy spółka posiada odpowiednie środki, ale z jakichś przyczyn nie realizuje swych zobowiązań. Pojęcie stanu niewypłacalności zarówno na gruncie doktrynalnym, jak i orzeczniczym rozumiane jest od dawna jednolicie: jako nierealizowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego zaniechania. Z tych przyczyn nie budzi wątpliwości, że i ta przesłanka została w badanej sprawie spełniona. Odnośnie natomiast wykazania braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, słusznie organ odwoławczy przyjął, że może ona być brana pod uwagę jedynie w sytuacji usprawiedliwienia takiej niemożności, przy czym należy przyjąć tzw. obiektywny miernik staranności. Jak wskazał organ, odwołując się do orzecznictwa, taką usprawiedliwioną okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku we właściwym czasie. Stanowisko takie należy w pełni zaaprobować, jak również wniosek organu o braku podstaw do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na gruncie art. 116 § 1 o.p. Skarżący, co nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości, nie wskazał także majątku spółki, z którego egzekucja choćby w części okazała się skuteczna. Nie uznając zasadności zarzutów podniesionych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało ją oddalić.