I SA/Kr 272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 27 września 2017 r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. P. jako byłego Prezesa Zarządu zlikwidowanej spółki B. Sp. z o.o. z/s w K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania stanowiącego kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) z tytułu wystawiania w miesiącach: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz od marca do sierpnia 2012 r. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, odsetek za zwłokę od tych należności i kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem wskazanych należności. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 października 2017 r. Z kolei, pismem z dnia 9 listopada 2017 r., zatytułowanym "Pismo pełnomocnika", strona złożyła odwołanie (data nadania pisma w placówce pocztowej w dniu 9 listopada 2017 r.) skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W efekcie powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2017 r. została przesłana w formie dokumentu elektronicznego na ręce pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy e-PUAP. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 7 października 2017 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - UPD o Identyfikatorze Poświadczenia: [...] DIAS w K. przytoczył następnie treść art. 12 § 1, § 5, § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podał, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 7 października 2017 r., licząc zatem od dnia 8 października 2017 r. termin wyznaczony do skutecznego wniesienia odwołania upłynął dnia 23 października 2017 r. Odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 9 listopada 2017 r. (data stempla pocztowego), czyli po upływie przewidzianego w ww. przepisach ustawowego 14-dniowego terminu na jego wniesienie, co w pełni uzasadnia stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał także, że podatnik nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ II instancji odnosząc się do wyjaśnienia zawartego w złożonym odwołaniu, tj. stwierdzenia że złożone przez podatnika pismo z dnia 19 października 2017 r., zatytułowane jako "Wniosek pełnomocnika", stanowi odwołanie, natomiast "Pismo pełnomocnika" z dnia 9 listopada 2017 r. jest tylko uzupełnieniem uprzednio złożonego odwołania, wyjaśnił, iż z treści wniosku z dnia 19 października 2017 r. wynika, że został on złożony w następstwie zapoznania się przez stronę z treścią wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], postanowień z dnia 27 września 2017 r., tj. postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu oraz postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego Prezesa Zarządu zlikwidowanej spółki B. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki. Powyższe postanowienia w formie dokumentów elektronicznych zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 października 2017 r. - w tym samym dniu, w którym doręczono stronie decyzję z dnia 27 września 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, o skierowaniu przez podatnika wniosku z dnia 9 października 2017 r. w odpowiedzi na ww. postanowienia świadczy m.in. pierwszy zwrot tego wniosku, tj. "Po zapoznaniu się z treścią postanowień z dnia 27.09.2017 r...." Potwierdzają to także ustalenia dokonane przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] z pełnomocnikiem strony, w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniach 30 i 31 października 2017 r., w której to pracownik ten ustalił, że złożony wniosek z dnia 19 października 2017 r. odnosi się do otrzymanych w dniu 7 października 2017 r. dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wydanych w dniu 27 września 2017 r. Dodatkowo pracownik ww. Urzędu Skarbowego w toku tej rozmowy wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało już zakończone wydaniem w dniu 27 września 2017 r. decyzji, która została doręczona w formie dokumentu elektronicznego w dniu 7 października 2017 r. Wobec powyższego pełnomocnik podatnika stwierdził, iż w takim razie wniosek z dnia 19 października 2017 r. należy uznać za bezprzedmiotowy. Z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej pracownik Urzędu Skarbowego [...] sporządził w dniu 31 października 2017 r. notatkę służbową znajdującą się w aktach sprawy. Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest to, że pismo z dnia 19 października 2017 r. nie jest odwołaniem i nie spełnia wymogów formalnych odwołania przewidzianych przepisami prawa. Z treści tego pisma nie wynika też, by w jakikolwiek sposób odnosiło się ono do ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W treści tego pisma nie sposób doszukać się sformułowania, które mogłoby sugerować, że jest to odwołanie. Organ wskazał także, że jako adresata ww. pisma wskazano tylko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Nadto organ odwoławczy wskazał, że ww. pismo zostało złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, o czym świadczą zapisy zawarte w polu 37 druku [...] pełnomocnictwa złożonego w dniu 18 kwietnia 2017 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], w którym to polu złożono podpis, a którego uzupełnienie jest wymagane w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Nie sposób zatem, w opinii organu II instancji, dać wiarę temu, że osoba będąca profesjonalnym pełnomocnikiem nie posiada wiedzy w zakresie zawarcia w odwołaniu obligatoryjnych elementów dla treści odwołania, jak również nie wskazuje w sposób kompletny adresata tego odwołania, tym bardziej że decyzja zawierała pouczenie o tym, że prawo wniesienia odwołania służy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odczytał treść żądania strony zawartego we wniosku z dnia 19 października 2017 r. i w następstwie powyższego prawidłowo uznał, iż wniosek ten nie stanowi odwołania i w dniu 14 listopada 2017 r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego Prezesa Zarządu zlikwidowanej B. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Doręczenie przedmiotowego postanowienia nastąpiło w formie dokumentu elektronicznego na wskazany adres w dniu 16 listopada 2017 r. W tym samym dniu wpłynęło również do Urzędu Skarbowego [...] pismo strony z dnia 9 listopada 2017 r. informujące, że wniosek z dnia 19 października 2017 r. stanowi odwołanie od ww. decyzji, pomimo niespełnienia przez ten wniosek wymogów formalnych zawartych w art. 222 Ordynacji podatkowej, a w piśmie z dnia 9 listopada 2017 r. uzupełnił on bez wezwania braki formalne złożonego odwołania z dnia 19 października 2017 r. Organ podkreślił, że dopiero w piśmie z dnia 9 listopada 2017 r. podatnik odniósł się do ww. decyzji organu I instancji. Także w tym piśmie zawarł on elementy istotne dla treści odwołania, co potwierdziło, w ocenie Dyrektora, że dopiero wówczas wyraził on swoją wolę złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, organ II instancji stwierdził, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego Prezesa Zarządu zlikwidowanej spółki BADCOM Sp. z o.o., pismem z dnia 9 listopada 2017 r. (nadanym w placówce pocztowej również w dniu 9 listopada 2017 r.), zatytułowanym jako "Pismo pełnomocnika", złożył on odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2017 r., natomiast jego wniosek z dnia 19 października 2017 r. zatytułowany jako "Wniosek pełnomocnika", nie mógł być uznany za odwołanie i został on prawidłowo rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 14 listopada 2017 r. poprzez wydanie ww. postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P. zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201), polegające na błędnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, czego skutkiem stało się niewłaściwe, bo niezgodne z analizowaną całościową i w oparciu o prawidłowo interpretowany przepis art. 222 Ordynacji podatkowej korespondencją, uznanie, że pismo skarżącego z dnia 19 października 2017 r. nie stanowiło odwołania od decyzji oraz, że odwołanie takie stanowiło pismo skarżącego z dnia 9 listopada 2017 r., - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wybiórczej, a nie całościowej, ocenie materiału dowodowego, co doprowadziło do oparcia ustaleń faktycznych w zakresie oceny charakteru korespondencji skarżącego z dni 19 października 2017 r. i 9 listopada 2017 r. na subiektywnej relacji urzędnika znajdującej swe odzwierciedlenie w notatce służbowej sporządzonej na okoliczność rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem skarżącego z pominięciem rzeczywistego charakteru rzeczonej korespondencji, który wprost wynika z jej treści, - art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do treści notatki służbowej sporządzonej na okoliczność rozmowy telefonicznej 31 października 2017 r. z jego pełnomocnikiem w sytuacji, gdy na treści tej notatki organ oparł ustalenia faktyczne i uznał ją za dowód w zakresie ustalenia charakteru pisma pełnomocnika, skarżącego z dnia 19 października 2017r., - art. 222 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym uznaniu, że korespondencja pochodząca z dnia 19 października 2017 r skierowana przez pełnomocnika skarżącego w świetle późniejszej korespondencji z dnia 9 listopada 2017 r. nie może stanowić odwołania od decyzji z uwagi na jej braki formalne, - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2017 r. nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy do uchybienia takiego nie doszło, albowiem skarżący złożył odwołanie w terminie otwartym do jej wniesienia. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o orzeczenie obowiązku zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania był art. 220 § 2, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej o.p. Na wstępie należy podnieść, że organ odwoławczy w postępowaniu wstępnym podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bowiem bezskuteczność czynności (odwołania), czego następstwem jest ostateczność decyzji. Natomiast rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybienie terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zaś zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany, ani skracany. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika z ustawy wprost. Powyższe przepisy nie dają luzu decyzyjnego organowi podatkowemu i w sytuacji złożenia odwołania po ustawowo zakreślonym terminie, organ ten jest zobligowany do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wydając w tym celu stosowne postanowienie. Z akt sprawy niniejszej wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została doręczona skarżącemu w dniu 7 października 2017 r. (potwierdzenie odbioru decyzji – k. 274 akt adm.), natomiast odwołanie od tej decyzji, zostało nadane pocztą w dniu 9 listopada 2017 r. (data stempla pocztowego), tj. po terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. W niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 23 października 2017 r., a zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie uchybił treści art. 228 § 1 pkt 2 o.p. W sprawie niniejszej skarżący przekroczył termin do wniesienia odwołania, a wobec tego organ odwoławczy był zobowiązany do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Kluczowe dla niniejszej sprawy było ustalenie, czy pismo datowane na 19 października 2017 r., zatytułowane jako "Wniosek pełnomocnika" może być uznane za skutecznie wniesione odwołanie od decyzji organu podatkowego. Zdaniem Sądu ocena taka jest wykluczona, biorąc pod uwagę merytoryczną zawartość pisma, określonego w nim adresata oraz wskazanie na postanowienia, których dotyczy. Wobec wskazanych elementów przedmiotowego wniosku, organ odwoławczy słusznie uznał, że określenie w piśmie, iż dotyczy ono postanowień z dnia 27 września 2017 r. (w nagłówku pisma została określona sygnatura [...]), sama treść wniosku, w szczególności jego pierwszy akapit, tj. wniosek o umorzenie postępowania, ale również rozważania prawne dotyczące kwestii rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki w kontekście jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że pismo to nie dotyczy decyzji z dnia 27 września 2017 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a więc nie może stanowić odwołania od tej decyzji. Zatem zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., należało uznać za chybiony. Bowiem dokonując szczegółowej analizy prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego oraz treści pisma z dnia 19 października 2017 r. nie sposób odnaleźć w nim żadnego z elementów określonych w art. 222 o.p., tj. zarzutów przeciw decyzji, określenia zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania ewentualnie dowodów uzasadniających to żądanie, które jednoznacznie wskazywałyby na to, że pismo stanowi reakcję podatnika na wydaną przez organ I instancji decyzję. Wobec powyższego DIAS w K. prawidłowo ustalił, ze odwołanie od decyzji z dnia 27 września 2017 r. nr [...] stanowi pismo z dnia 9 listopada 2017 r. Bowiem dopiero w treści tego pisma skarżący odniósł się do przedmiotowej decyzji, zawierając w piśmie elementy istotne dla treści odwołania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 222 o.p., polegającego na nieprawidłowym uznaniu, że korespondencja z dnia 19 października 2017 r. skierowana przez pełnomocnika skarżącego do organu I instancji, w świetle późniejszej korespondencji z dnia 9 listopada 2017 r., nie może stanowić odwołania od decyzji z uwagi na jej braki formalne, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skoro wniosek o umorzenie postępowania w stosunku do skarżącego spełniał wymogi formalne przewidziane dla tego rodzaju pisma, to organ nie był władny do zastosowania art. 169 o.p. i wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania, skoro pismo to słusznie nie zostało zakwalifikowane jako odwołanie od decyzji. Skoro skarżący jasno wyartykułował we wniosku z dnia 19 października 2017 r., że wnosi o umorzenie postępowania podatkowego, brak jest podstaw ku temu, aby pismo to klasyfikować w inny sposób i dopatrywać się w nim odmiennej treści - doszukiwać się woli odwołania od decyzji. Zdaniem Sądu, takie oczekiwanie wykracza poza ramy inkwizycyjnego postępowania podatkowego, determinowanego zasadami określonymi w art. 120-129 o.p. Z pewnością nie narusza takie postępowanie organu zasady zaufania, czy prawdy obiektywnej. Strona postępowania, inicjując tę procedurę powinna bowiem wskazać, czego się domaga (art. 168 § 2 o.p.). Jeżeli jej żądanie jest jasne, nie sposób oczekiwać od organu, aby odczytywał je w odmienny sposób niż wyrażony w piśmie procesowym. Takie oczekiwanie zdecydowanie wykracza poza ramy zasad postępowania podatkowego, tym bardziej, że w myśl art. 169 o.p. wyłącznie istnienie braków formalnych lub tzw. braków fiskalnych podania obliguje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie do ich usunięcia w terminie siedmiu dni (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 344/17). Dla oceny przedmiotowego wniosku z dnia 19 października 2017 r. nie bez znaczenia pozostaje fakt, że został on sporządzony przez doradcę podatkowego. Od pełnomocnika profesjonalnego należy wymagać wyższego miernika dbałości o prowadzone sprawy niż od osób niezajmujących się zawodowo prawem. Taki pełnomocnik powinien wiedzieć, jakie są wymogi formalne odwołania od decyzji oraz ewentualne skutki nie dochowania terminu od decyzji organu I instancji. Wiedza ta z pewnością była i jest znana pełnomocnikowi strony skarżącej. Istotne znaczenie dla oceny rzetelności czynności procesowych pełnomocnika skarżącego ma również fakt, iż decyzja organu podatkowego zawierała pouczenie o sposobie i trybie jej zaskarżenia (k. 261 akt adm.). W dalszej kolejności należy wskazać na ustalenia dokonane przez pracownika Urzędu Skarbowego w rozmowie telefonicznej z pełnomocnikiem skarżącego w dniach 30 oraz 31 października 2017 r., z której następnie została sporządzona notatka urzędowa (k. 286 akt adm.). Z treści tej notatki jednoznacznie wynika, że pełnomocnik skarżącego poinformował, że pismo z dnia 19 października 2017 r. odnosi się do otrzymanych w dniu 7 października 2017 r. dwóch postanowień wydanych w dniu 27 września 2017 r. Po poinformowaniu przez pracownika organu I instancji o fakcie wydania i doręczenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pełnomocnika stwierdził, że w takim razie wniosek z dnia 19 października 2017 r. należy uznać za bezprzedmiotowy Zgodnie z art. 177 § 1 o.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Ordynacja podatkowa formułuje przesłankę pozytywną oraz przesłankę negatywną utrwalania czynności postępowania w formie adnotacji. Przesłanka pozytywna sprowadza się do stwierdzenia, że czynność postępowania ma znaczenie dla sprawy lub toku postępowania. Chodzi tu zatem zarówno o czynność mającą znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia, jak też odnoszącą się do kwestii procesowej. Z kolei przesłanka negatywna wiąże się z ustaleniem, że czynność spełniająca warunki do ujęcia jej w adnotacji nie wymaga utrwalenia w formie protokołu (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. J. Brolik, wyd. 5, komentarz do art. 177, teza 2, Warszawa 2013). Analiza treści przedmiotowej notatki pozwala na stwierdzenie, że została ona sporządzona w przewidzianej przez prawo formie (zawiera podpis Kontrolera Skarbowego oraz została opatrzona pieczęcią urzędową organu podatkowego) oraz na stwierdzenie, że zakres rozmowy pracownika organu oraz pełnomocnika skarżącego nie dotyczył ustalenia treści odwołania od decyzji. Rozmowa miała charakter informacyjny, w którym pełnomocnik jedynie potwierdził zakres żądania skarżącego, zawarty w piśmie z dnia 19 października 2017 r. Sporządzona w sprawie notatka urzędowa, wbrew zarzutom skargi (naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p.), nie została wykorzystana jako kluczowy dowód, który był podstawą dla przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Bowiem wniosek taki byłby uzasadniony również bez dołączenia przedmiotowej notatki do akt sprawy, a zatem nie wpływa na prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i oceny materiału zgromadzonego w sprawie. Treść przedmiotowej notatki, zawierającej jednoznaczne wskazanie na charakter pisma z dnia 19 października 2017 r. ma również znaczenie dla oceny jako niezasadnego zarzutu posłużenia się przez organ, przy ocenie korespondencji z dnia 19 października 2017 r., domniemaniem, że pismo to nie stanowi odwołania od decyzji. Wobec treści pisma z dnia 19 października 2017 r., potwierdzonego następnie w rozmowie telefonicznej, organ był związany zakresem żądania strony postępowania i nie mógł poprowadzić postępowania z urzędu w innej sprawie bez jej zgody. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 192 o.p. polegającego na zaniechaniu umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do treści notatki służbowej sporządzonej na okoliczność rozmowy telefonicznej w dniu 31 października 2017 r., należy uznać słuszność stanowiska organu. Przepis art. 192 o.p. najczęściej stosowany jest w powiązaniu z art. 190 oraz art. 200 § 1 o.p. Do postanowień nie ma zastosowania art. 200 o.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak skarżący na podstawie art. 178 o.p. miał prawo do wglądu do akt niniejszej sprawy dowolną ilość razy i na każdym jej etapie. Rację ma również organ odwoławczy, gdy zwraca uwagę na fakt, że to pełnomocnik skarżącego – adwokat na etapie skargi kontestuje treść notatki, natomiast brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi pełnomocnika – doradcy podatkowego, z którym pracownik przeprowadził przedmiotową rozmowę, podważającej wiarygodność tego dokumentu, co do zawartej w nim treści. W przekonaniu Sądu wszystkie okoliczności sprawy zostały prawidłowo wyjaśnione przez organ podatkowy II instancji, a argumentacja wskazana w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. świadczy o trafności rozstrzygnięcia. Z tych względów, zaskarżone postanowienie należało uznać za zgodne z prawem i dlatego skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.