I SA/Kr 273/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi P.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów na postępowanie zabezpieczające - skargę oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadzi w stosunku do P.C. postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] oraz [...] . Odpisy zarządzeń zabezpieczenia doręczono w dniu 7 października 2014r. W tym samym dniu sporządzono protokół o stanie majątkowym. W dniu 7 października 2014r. oraz 13 października 2014r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości. Pismem z dnia 14 października 2014r. P.C. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego podnosząc określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niespełnienie przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 155 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu powyższych zarzutów wydal w dniu 17 listopada 2014r. postanowienie nr [...] uznające za bezzasadne zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] oraz [...]. Organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika strony, iż określenie zabezpieczanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zwracając uwagę, że zabezpieczenie zostało ustanowione na podstawie przepisów szczególnych, dopuszczających zabezpieczenie obowiązku przed jego określeniem, więc użycie zwrotu zobowiązanie tudzież zaległość jest w danej sprawie tylko kwestią semantyki, nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności w sytuacji gdy zobowiązany znał przyczyny prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz znał przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazany przez pełnomocnika drugi zarzut, niespełnienie przez treść zarządzeń wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., tj.: błędne określenie powodów wskazujących na możliwość utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania - wobec sprzeczności pomiędzy treścią zarządzeń, a uzasadnieniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2014r., oraz błędne określenie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej tego obowiązku jest również bezzasadny. Podkreślił, iż w zarządzeniu z dnia 30 września 2014 r., celem spełnienia przesłanki z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., wskazano iż okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności w postaci zaniżania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie fikcyjnych faktur VAT), są tożsame zdaniem tutejszego Organu, ze wskazanymi w decyzjach o zabezpieczeniu na majątku, które zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 26 września 2014 r. Organ podniósł, że prawodawca w akcie wykonawczym wydanym na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a. określił wzór zarządzenia zabezpieczenia stosowany w zabezpieczaniu należności pieniężnych. W rubryce 45 - "Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji", w poz. 3 prawodawca wskazał okoliczność - "nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Użyty we wzorze zarządzenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego właśnie kwadratu wzoru w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia tylko jedną z tych okoliczności. W zażaleniu od tego postanowienia pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie: - art. 10 k.p.a. poprzez pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu, - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. poprzez działanie przez organ pierwszej instancji w granicach prawa i w formach wskazanych przez prawo w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, - art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego za bezzasadne pomimo określenia w zarządzeniach zabezpieczenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, - art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego za bezzasadne pomimo niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. tj. błędne określenie powodów wskazujących na możliwość czy też utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania-wobec sprzeczności pomiędzy treścią przedmiotowych zarządzeń, a uzasadnieniem decyzji o zabezpieczeniu oraz błędne określenie treści tego obowiązku oraz podstawy prawnej, - art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego za bezzasadne pomimo błędnego uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 155 u.p.e.a. -art. 35 § l u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezawieszenie postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedną z form zabezpieczenia, uregulowaną w art. 155 u.p.e.a., jest jego dokonanie przed ustaleniem lub określeniem należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Możliwość taka pojawia się w przypadku, gdy brak zabezpieczenia mógłby udaremnić lub utrudnić egzekucję, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, przewidujące wydanie w sprawie decyzji o zabezpieczeniu. Przedmiotowe decyzje doręczono w dniu 26 września 2014r, zarządzenia zabezpieczenia wydano w dniu 30 września 2014r. To decyzja o zabezpieczeniu przesądza o stwierdzeniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i uruchomienia postępowania zabezpieczającego. Dalsze postępowanie jest tylko realizacją tych decyzji. W dalszej kolejności wyjaśniono, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia nie może być podnoszona w niniejszym postępowaniu. To decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a wskazane w niej przesłanki zabezpieczenia, powiela się później w zarządzeniu zabezpieczenia. Kwestionowanie ustaleń organu podatkowego, co do wystąpienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, może się odbywać jedynie w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że podanie treści obowiązku polega na podaniu rodzaju i kwoty należności pieniężnej oraz okresu, którego zabezpieczany obowiązek dotyczy. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zawierają takie elementy i są one zgodnie z decyzjami o zabezpieczeniu. Użycie w decyzji określenia "zobowiązania podatkowego", natomiast w zarządzeniu zabezpieczenia - "zaległość w podatku (...)" nie skutkuje wadliwością zarządzeń zabezpieczenia. W sprawie dokonano bowiem zabezpieczenia tej samej należności wraz z odsetkami przed jej określeniem. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. wskazano, że przepis ten odnosi się jedynie do postępowań kończących się przez wydanie decyzji, a nie postanowienia. Organ pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie miał obowiązku zawiadamiania strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy. Końcowo, w kontekście zarzutu niezawieszenia postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów stwierdzono, iż zarzut ten nie ma wpływu na poprawność wystawionych zarządzeń zabezpieczenia i wydane postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczającego. Prawdą jest, że na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. zawiesza postępowanie zabezpieczające do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Z akt sprawy wynika, że takie postanowienie nie zostało wydane, nie mniej jednak organ egzekucyjny od dnia wniesienia przez stronę zarzutów nie dokonał w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym dalszych czynności zabezpieczających. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony powtórzywszy w całości zarzuty sformułowane uprzednio w zażaleniu zażądał uchylenia postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji (postanowienia). Dokonując oceny postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że nie narusza ono prawa. Postępowanie zostało zainicjowane wniesieniem przez skarżącego zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Wniesienie takich zarzutów stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. – dalej u.p.e.a.). Możliwość wnoszenia zarzutów w trakcie postępowania zabezpieczającego wynika z kolei z art. 166b tej ustawy. Należy także wskazać, że postępowanie w przedmiocie zarzutów może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w otwartym terminie do ich wniesienia (zob. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1435/10 oraz z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ egzekucyjny w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest zatem nimi związany i zarzuty te określają zakres orzekania przez organ. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Ponieważ więc przepisy te przewidują środki prawne służące kwestionowaniu przez zobowiązanego poszczególnych działań i czynności podejmowanych na kolejnych etapach postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, brak jest podstaw, aby w ramach zarzutów na postępowanie zabezpieczające zostały zakwestionowane podstawy wszczęcia tego postępowania, w szczególności decyzja o zabezpieczeniu.. Postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może zatem być płaszczyzną służąca ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w Ordynacji podatkowej. Ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowana do sądu administracyjnego. Przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu określa przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej a zatem prawidłowość wydania takiej decyzji, a zatem także zasadność uznania, iż przesłanki te wystąpiły, może być kwestionowana jedynie poprzez wniesienie odwołania w postępowaniu podatkowym, w którym decyzja ta została wydana, a następnie poprzez złożenie do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu odwoławczego. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że skarżący wniósł odwołania od decyzji o zabezpieczeniu jednakże nie zostały one uwzględnione. Decyzją organu odwoławczego decyzje o zabezpieczeniu utrzymano w mocy a skargi do sądu administracyjnego nie zostały złożone. Zarzuty skarżącego w tym zakresie nie mogły więc być w ogóle rozpatrywane a tym samym nie mogły być skuteczne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Prawidłowe było więc uznanie za niezasadne zarzutów zobowiązanego w zakresie w jakim odnosiły się one do "błędnego uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Organy podejmując w niniejszej sprawie kwestię oceny prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, dopuściłyby się bowiem naruszenia przepisów prawa i wykroczyłby poza granice rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się następnie do kolejnych zarzutów związanych z wadliwością samych zarządzeń zabezpieczenia, należy wyjaśnić, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy wyszczególnione w treści art. 156 § 1 u.p.e.a. Brak jednego z nich, bądź też nieprawidłowe wypełnienie zarządzenia zabezpieczenia może stanowić podstawę do zwrotu tego zarządzenia wierzycielowi w formie postanowienia organu egzekucyjnego, wydanego na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a. lub zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera; 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. do spraw finansów publicznych. W myśl § 2 art. 156 u.p.e.a., w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczające, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Prawidłowość danych podanych w zarządzeniu zabezpieczenia należy zatem analizować w przez pryzmat art. 156 u.p.e.a. oraz ww. rozporządzenia. Nie budzi wątpliwości, że kwestionowane przez skarżącego zarządzenie sporządzono według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Nie można natomiast podzielić tezy formułowanej przez skarżącego jakoby zostało ono nieprawidłowo wypełnione. Zakwestionowane w sprawie zarządzenia zabezpieczenia spełniają też – w ocenie Sadu – wszystkie wymogi przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W decyzjach o zabezpieczeniu wydanych w dniu 22 września 2014r. będących podstawą zarządzeń o zabezpieczeniach Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m. in., że niektóre faktury VAT ewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wskazuje – jego zdaniem – że skarżący dokonywał zaniżenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, korzystając z fikcyjnych faktur VAT. W zarządzeniach zabezpieczenia, w rubryce 45 "Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" powołano tożsame ze wskazanymi w decyzjach, okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, z pkt 3 - "nieujawnienie zobowiązań podatkowych lub nierzetelne prowadzenie ksiąg oraz w ramach "innych okoliczności" z pkt 4 wskazano na "zaniżanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie fikcyjnych faktur VAT" - a zatem wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności są zgodne z treścią decyzji o zabezpieczeniu. Sąd podziela tez konstatacje organu co do zasadności zakreślenia w rubryce 45 punktu 3 z uwagi na fakt, iż użyty we wzorze zarządzenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego właśnie kwadratu wzoru w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia tylko jedną z tych okoliczności. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego podania podstawy prawnej. Zauważyć należy, że w rubryce 44, każdego z zarządzeń organ wskazał jako "podstawę prawną należności" decyzję w sprawie zabezpieczenia z dnia 22 września 2014 i jej numer. W ocenie Sądu, jest to w pełni wystarczające do wypełnienia przesłanki z art. 156 § 1 pkt 3 w zakresie podstawy prawnej obowiązku. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 1014/11, w którym stwierdzono: wynikający z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek zawarcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku polega na podaniu aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub podaniu decyzji wydanej na podstawie tego aktu. Tut. Sąd podziela powyższy pogląd i stwierdza, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia jako podstawy prawnej należności, decyzji o zabezpieczeniu z dnia 22 września 2014r. wydanej na podstawie art. 33 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej a następnie w rubryce 43 jako aktu normatywnego, ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wypełnienie wynikającego z przepisu prawa (art. 156 § 1 pkt 3 i 4) wymogu wskazania "podstawy prawnej obowiązku" i "podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku" Zasadne natomiast są spostrzeżenia zobowiązanego o użyciu w decyzji o zabezpieczeniu określenia "zobowiązanie podatkowe" w odniesieniu do należności, której przybliżoną wysokość określono, dokonując jej zabezpieczenia na majątku zobowiązanego P.C. a następnie o wskazaniu w rubryce 41 każdego z kwestionowanych zarządzeń zabezpieczenia, jako rodzaju należności "zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych" odpowiednio za 2012 i 2013r. W tym zakresie zauważyć należy, że treścią obowiązku o charakterze niepieniężnym jest określone zachowanie lub zaniechanie określonego zachowania zaś podanie treści obowiązku o charakterze pieniężnym polega na podaniu rodzaju i kwoty należności pieniężnej oraz okresu, którego zabezpieczany obowiązek dotyczy. W ocenie Sadu, te przesłanki zostały w przedmiotowych zarządzeniach – co do zasady – spełnione mimo użycia nieprawidłowej nazwy. Nie wpłynęło to jednak na niemożność identyfikacji należności, której zabezpieczenia dokonywano lub nawet na powstanie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Podzielić więc można pogląd organów obydwu instancji wedle którego skoro zabezpieczenie zostało ustanowione na podstawie przepisów szczególnych, dopuszczających zabezpieczenie obowiązku przed jego określeniem to użycie zwrotu zobowiązanie tudzież zaległość jest w danej sprawie tylko kwestią semantyki, nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności w sytuacji gdy zobowiązany znał przyczyny prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz znał przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. Końcowo, w kontekście zarzutu niezawieszenia postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów mimo istnienia w tym zakresie obowiązku z art. 35 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., stanowiącego, iż zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. zawiesza postępowanie zabezpieczające do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, stwierdzić należy, iż uchybienie to jakkolwiek formalnie w sprawie zaistniało to jednak nie miało wpływu na prawidłowość czy wadliwość zarządzenia o zabezpieczeniu czy postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Z akt sprawy wynika nadto, że takie postanowienie nie zostało wydane, jednak nie doszło z tego powodu do naruszenia w jakikolwiek sposób praw zobowiązanego skoro organ egzekucyjny od dnia wniesienia przez stronę zarzutów nie dokonał w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym żadnych czynności. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. wskazać należy, że przepis ten odnosi się jedynie do postępowań kończących się przez wydanie decyzji, a nie postanowienia nadto postępowanie zabezpieczające ma szczególny rygor w zakresie umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy skoro również przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie wyznacza stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wynika bezpośrednio z art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy przed wydaniem postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie miały zatem obowiązku zawiadamiania strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy, zwłaszcza jeżeli się zważy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z mocy art. 18 u.p.e.a., stosuje się jedynie odpowiednio i w kwestiach odmiennie nie uregulowanych. Z tych względów nie można też mówić o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada przepisom prawa z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi