I SA/Kr 273/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skarg P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...], [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018 skargi oddala. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzjami z dnia 13 grudnia 2021 r. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta C. z dnia 25 października 2021 r. określającej Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo C. (dalej: Nadleśnictwo) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2018. Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że ww. podatnik nie złożył organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2018 od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. W związku z powyższym, po bezskutecznym wezwaniu Nadleśnictwa do złożenia deklaracji, Burmistrz Miasta C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za powyższe lata od gruntów związanych z działalnością gospodarczą zajętych pod linie elektroenergetyczne, które zakończyło się wydaniem decyzji wskazanych na wstępie. SKO zacytowało szereg mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił w sprawach stan faktyczny - w postępowaniu podjęto czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że sporne grunty zostały udostępnione wskazanym w decyzji operatorom elektroenergetycznym celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania – a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podało, że Zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo C., jako jednostka Lasów Państwowych i jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez siebie gruntów. PGL LP Nadleśnictwo C. na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili w analizowanych latach operatorzy. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że ze spornych gruntów korzystali operatorzy, min. na podstawie umów łączących te podmioty z podatnikiem, poprzez wykorzystywanie linii elektroenergetycznych posadowionych na tych gruntach. Zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przenosiły posiadania tych gruntów na operatorów. Przedmiotowe grunty zajęte przez operatorów, którzy są przedsiębiorcami, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje w dalszym ciągu Nadleśnictwo. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia operatorów polegają min. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń. Ponadto z umów o ustanowienie służebności przesyłu wynika, że "w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów obciążonych służebnością przesyłu, przez które przebiegają sieci elektroenergetyczne, będące własnością" operatora, operator "zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu C. kwoty zapłaconego podatku" wraz z odsetkami za zwłokę za okres ustalony decyzją organu. Kolegium stwierdziło w związku z tym, że trafnie wskazuje organ I instancji, ze postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatorów, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności rolniczej lub działalności leśnej czy też działalności z nią związanej. Kolegium podało, że celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Organ odwołał się także do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Podsumowując Kolegium podało, że organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2018, stosując do obliczenia przedmiotowego podatku stawki przewidziane dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obowiązujące na terenie gminy C.. W skargach skierowanych do WSA w Krakowie na decyzje Kolegium z dnia 13 grudnia 2021 r., Nadleśnictwo – wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania - zarzuciło naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 187 §1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawach, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu doszło do wyłączenia gruntów spod produkcji leśnej, a w konsekwencji uznania, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji w której: a) faktyczne wyliczenie powierzchni, która została wyłączona spod produkcji leśnej, winna nastąpić poprzez wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego, z uwzględnieniem jedynie tej część, na której faktycznie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej (powierzchnia obejmująca słupy energetyczne) pozostały zaś obszar winien w tym zakresie zostać wyłączony spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, albowiem na obszarze pod liniami energetycznymi i w ich obszarze, gospodarka leśna była przez PGL możliwa do prowadzenia, b) sama ocena treści umów i ich zapisów, nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach, przez które przebiegają linie energetyczne, są to bowiem konstrukcje w dużej mierze nadziemne, które nie uniemożliwiają prowadzenia gospodarki leśnej przez PGL, c) SKO wywiodło negatywne wnioski i skutki dla skarżącego z wybiórczej analizy stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nieruchomości na których posadowione są linie elektroenergetyczne, wyłączone są z produkcji leśnej w takim zakresie, że niemożliwe jest na nich prowadzenie gospodarki leśnej, w sytuacji w której: - specyfika urządzeń elektroenergetycznych uzasadnia posadowienie ich na gruncie niemniej jednak to nie oznacza, że Nadleśnictwo traci posiadanie tego odcinka gruntu. W niniejszym przypadku przedmiotowe grunty nie zostały bowiem wyłączone z gospodarki leśnej a zgodnie z zapisami ewidencji gruntów nadal pozostają użytkami leśnymi, - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne lub leśne, które faktycznie zostały zajęte na prowadzenie działalności czyli, na których ta działalność jest rzeczywiście realizowana. Grunty zaś zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to nie to samo co grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2. art. 197 § 1 w zw. z art 180 § 1, art 122, oraz art 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - poprzez uznanie, iż nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo iż ocena czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie podatnika, który stanowi pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi istnieje możliwość prowadzenia działalności leśnej, a także czy faktycznie były tam w ww. latach wykonywane prace leśne, a jeśli tak to w jakim zakresie, 3. art. 187 § 1 w zw. z art 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, a w konsekwencji dokonanie jej w sposób dowolny i naruszający zasady logiki, wskutek przyjęcia, że w niniejszym postępowaniu PGL Nadleśnictwo C. nie dopełniło obowiązku wynikającego z art 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych i opłatach lokalnych poprzez nie złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2016-2018 od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, w której w niniejszej sprawie: - jeżeli na podstawie zawartych przez Nadleśnictwo C. umów nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów, na których posadowione były linie energetyczne -jak wskazało SKO w treści uzasadnienia decyzji, to skoro jak również słusznie zauważyło SKO, Nadleśnictwo C. na gruntach tych nie prowadziło działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, iż były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, - skarżący dopełnił wszelkich obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa, albowiem od gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne składał deklaracje podatkowe i odprowadzał należny podatek zgodnie z faktycznym przeznaczeniem gruntów, tj. w zakresie w jakim faktycznie grunty te są użytkowane przez Nadleśnictwo C., - decyzja Burmistrza C. o zakwalifikowaniu gruntów objętych niniejszą decyzją jako takich, na których nie jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej, została oparta jedynie na podstawie zapisów umów wskazujących przebieg służebności przesyłu, jakie to umowy zostały zgodnie z wezwaniem organu przedstawione przez Nadleśnictwo C. Burmistrzowi C., bez wykonania w tym zakresie analizy faktycznego oddziaływania linii elektroenergetycznych posadowionych na gruncie, na możliwość wykonywania gospodarki leśnej w postaci wizji lokalnej, czy też opinii biegłego rzeczoznawcy, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 P.g.k. w zw. z art 194 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji w której na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazują bezpośrednio art. 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, w konsekwencji przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany, 2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że każdy grunt, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że stanowi użytek rolny lub las, gdyż jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy: - o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, - obowiązek udostępnienia gruntu na cele związane z utrzymaniem sieci, czy to ustawowy, czy też mający swoje umocowanie w umowie, nie oznacza, że grunt staje się zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Czynności właściciela sieci skierowane są do budowli a nie do gruntu, - nie sposób przyjąć, że w konserwacja posadowienie sieci elektroenergetycznej stanowi zajęcie gruntu na działalność gospodarczą, tak jak i nie sposób uznać, że np. konserwacja urządzeń znajdujących się w budynku oznacza zajęcie nieruchomości gruntowej, na której ten budynek się znajduje, na taką działalność, - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o podatku leśnym, chyba że są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Pod pojęciem "zajęcia na wykonywanie działalności gospodarczej" należy rozumieć sytuację, w której na powierzchni gruntu faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza, ma to charakter trwały i wyłącza prowadzenie na nim innej działalności, w tym leśnej, w niniejszym zaś przypadku Nadleśnictwo nadal prowadziło na gruntach objętych niniejszą decyzją gospodarkę leśną, 3. art. 2 ust. 2 w zw. z art 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 ustawy z dnia 12 września 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym przez błędną ich wykładnie i przyjęcie, że wykonywanie sporadycznie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych przez operatora na gruntach stanowiących pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi (co nie wyłącza prowadzenia działalności leśnej na tych działkach), stanowi formę zajęcia lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gry prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej następuje dopiero w przypadku, gdy wykonywanie działalności gospodarczej całkowicie uniemożliwia prowadzenia działalności leśnej, która to wykładnia skutkowałaby obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości dopiero w sytuacji, gdy dany grunt pozostaje stale związany z prowadzeniem działalności w sposób, który całkowicie wykluczałby możliwość prowadzenia jakiejkolwiek chociażby ograniczonej gospodarki leśnej na danym gruncie. Odpowiadając na skargi, Kolegium wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach. WSA w Krakowie postanowieniami z dnia 10 maja 2022 r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 273/22, I SA/Kr 274/22 i I SA/Kr 275/22 dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017 i 2018 połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 273/22. Sprawy te ze względu na tożsamość strony skarżącej, jak i stan faktyczny oraz istotę spornych zagadnień, pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi podlegają oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że pomimo iż w skargach zawarte są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności, Sąd przedstawi prawidłową wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdyż miało to wpływ na zakres prowadzonego w rozpoznanych sprawach postępowania dowodowego. Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanych sprawach, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21, z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4444/21, czy 12 kwietnia 2022 r. III FSK 4886/21 i cytowane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i dlatego w dalszej części uzasadnienia będzie się opierał na przedstawionej w nich argumentacji, w szczególności w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4886/21. Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Należy w tym miejscu odwołać się do uchwały NSA podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale tej odniesiono się do istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: K.c.), wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, (...) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (lit. a); jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (lit. b). Przepis ten dotyczy więc posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W rozpoznanych sprawach, na podstawie umów służebności przesyłu przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatorów oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Również w literaturze wyrażono pogląd, że "służebność przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania, przedsiębiorca nie staje się posiadaczem samoistnym ani zależnym, a w konsekwencji ustanowienie służebności nie powoduje zmiany podatnika podatku od nieruchomości/rolnego czy leśnego" (por. E. Bobrus-Nowińska w: Wpływ ustanowienia służebności przesyłu na podmiot podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2018 r. nr 7, str. 6-12). Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (od 30 kwietnia 2018 r. działalności, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Jak to już zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ww. ustawach. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanych sprawach i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w ww. przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w sprawach spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. W powołanych na wstępie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności (przesyłanie energii elektrycznej następuje bowiem w sposób ciągły), pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). Sąd zwraca uwagę, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012r., sygn. akt II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa Prawo energetyczne określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi (...), a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do ww. przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W rozpoznanych sprawach za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Spór dotyczy klasyfikacji prawnej rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na sposób korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej czy rolniczej. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można uznać jakoby jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym była jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Niewątpliwie jest to kryterium podstawowe, niemniej nie jedyne. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z powyższej regulacji, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż od wskazanej reguły istnieje wyjątek, tj. zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) winny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe prowadzi w realiach niniejszych spraw do uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano na wstępie wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego (powołanie biegłego z zakresu gospodarki leśnej i oględziny), które za istotne uważa strona skarżąca. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Z tych względów za bezzasadne uznać należy także postawione w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe, WSA w Krakowie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.