I SA/Kr 273/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Karcz (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Borys Marasek Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 lutego 2025 r. nr SKO.Pod/4140/1448/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 21 lutego 2025r. nr SKO.Pod/4140/1448/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania "A." sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 18 października 2024 r., nr PD-01-4.3120.4.281.2024.MP określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. na kwotę 79 716 zł oraz wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. na kwotę 3 834,50 zł. Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. * Postanowieniem z dnia 21 maja 2024 r. Prezydent Miasta Krakowa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r., gdyż w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka nie złożyła prawidłowej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2023 r. Spółka wniosła o umorzenie tego postępowania a następnie pismem z dnia 13 września 2024 r. o określenie nadpłaty w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej. Postępowanie zakończono opisaną wyżej decyzją Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 18 października 2024 r., nr PD-01-4.3120.4.281.2024.MP. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał art. 21 § l pkt l, art. 21 § 3, art. 72 §1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. póz. 2383 ze zm.; dalej: "o.p."), art. la ust. l pkt: l, 3,4 i 5, art. la ust. 2a pkt l, art. Ic, art. 2 ust. l pkt l i 2, art. 3 ust. l pkt l i ust. 5, art. 4 ust. l pkt l i 2 i ust. 2, art. 5 ust. l pkt l lit. a i c, pkt 2 lit. a i b i art. 6 ust.: l, 3,5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. póz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 21 ust. l ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. póz. 1752 ze zm.) oraz § l ust l pkt l lit. a i g i pkt 2 lit. a i b uchwały nr XCVIII/2676/22 Rady Miasta Krakowa z dnia 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2022 r. póz. 7018) Uzasadniając decyzję Prezydent podał, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż złożona przez Spółkę deklaracja na podatek od nieruchomości na 2023 r. (wraz z korektami) nie jest prawidłowa. Wobec powyższego organ l instancji nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. jako bezprzedmiotowego. W ocenie Prezydenta prawidłową stawką podatku od nieruchomości dla budynku przy ul. [...] w okresie od stycznia do lipca 2023 r. jest stawka przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo po pierwsze nie ulega wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorcą, którego przedmiot działalności stanowi m.in. wynajem i dzierżawa oraz działalność związana z obsługą nieruchomości. A po drugie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka w spornym okresie 2023 r. poddawała budynek przy ul. [...] w K. robotom budowlanym w celu dostosowania go do działalności hotelarskiej, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przesądza o jego zajęciu na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Prace remontowe i budowlane w obiekcie, niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu do nowej funkcji użytkowej i przystosowaniem go do planowanego profilu działalności gospodarczej, pozostawały bowiem w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Spółki i zmierzały do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu oraz stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Odnośnie pozostałych nieruchomości Spółki organ I instancji wyjaśnił, że działka nr [...] (obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]) jako związana z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Do części działki nr [...] o powierzchni 1 259 m2 oraz udziałów wynoszących 1931/10000 w działce nr [...] (obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) i 8123/10000 w działce nr [...] (obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) organ I instancji również zastosował stawkę podatku właściwą dla gruntów pozostałych. Z kolei działka nr [...] (obr.[...], jednostka ewidencyjna [...]) została opodatkowana według ww. stawki w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 lipca 2023 r. Budynki mieszkalne posadowione na działce nr [...] (obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]) i nr [...] (obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]) oraz lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Prezydent uwzględnił stanowisko Spółki dotyczące lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] i opodatkował je według stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych. Jednakże lokale niemieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 817,73 m2, a także budynek niemieszkalny posadowiony na działce nr [...] zostały opodatkowane według stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stawką przeznaczoną dla nieruchomości (gruntów) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały objęte też działki nr [...] i [...] (obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]), powierzchnia 642 m2 działki nr [...] (obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]) oraz w okresie od 1 sierpnia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. działka nr [...] (obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]). Zdaniem Prezydenta wymienione lokale niemieszkalne oraz części działek nr [...], nr [...], [...] i [...] są posiadane przez przedsiębiorcę i mogą być potencjalnie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jednocześnie Prezydent podniósł, że wbrew zapatrywaniu Spółki wyrażonemu w piśmie z dnia 13 września 2024 r. do opodatkowania lokali niemieszkalnych przy zastosowaniu stawki restrykcyjnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest wymagane udowodnienie zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy nieruchomościach o charakterze niemieszkalnym wystarczy bowiem wykazać ich związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, co w realiach niniejszej sprawy nastąpiło. Uwzględniając to wszystko Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. na kwotę 79 716 zł. W kwestii nadpłaty podał natomiast, że ponieważ Spółka w 2023 r. na poczet podatku od nieruchomości zapłaciła kwotę 84 325,00 zł więc biorąc pod uwagę fakt, że łączna kwota wpłat zaksięgowanych przez organ podatkowy na należność główną wyniosła 79 716,00 zł, a na odsetki 774,50 zł, należało określić nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 3 834,50 zł. * Spółka nie zgodziła się z tą decyzją wnosząc odwołanie, którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie jednak nie uwzględniło i działając na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. § 1 Uchwały Rady Miasta Krakowa Nr XCVIII/2676/22 z dnia 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2022 r., poz. 7018) oraz art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzją z dnia 21 lutego 2025r. nr SKO.Pod/4140/1448/2024 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Kolegium przedstawiło przebieg postępowania wyjaśniając, że w sprawie spór dotyczy przede wszystkim sposobu opodatkowania budynku przy ul. [...] w K. w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 lipca 2023 r. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zostało wykazane, że budynek przy ul. [...] w K. w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 lipca 2023 r. został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że Prezydent prawidłowo uznał, iż dla właściwej kwalifikacji przedmiotowego budynku do celów podatkowych decydujące znaczenie odgrywają działania jakie Spółka podejmowała w tym budynku w celu zmiany sposobu jego użytkowania i przystosowania go do funkcji hotelowej. Kolegium wskazało, że z pisma Spółki z dnia 28 sierpnia 2023 r. wynika, iż od momentu nabycia nieruchomości w roku 2017 budynek był poddawany robotom budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w celu dostosowania go do pełnienia funkcji hotelu. Zatem Spółka sama wskazała, że jej zamiarem była zmiana sposobu użytkowania budynku i adaptacja go do potrzeb działalności hotelarskiej. W tym celu Spółka, po nabyciu budynku, podjęła faktyczne działania inwestycyjne – prace budowlane i adaptacyjne. Te prace budowlane w budynku były prowadzone na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 12.11.2019 r., nr [...] (znak: [...]), o pozwoleniu na budowę dla zamierzenia budowlanego pn.: "Nadbudowa, rozbudowa, przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku biurowego na hotel z częścią usługową w parterze i piwnicach wraz z instalacjami wewnętrznymi: wod.-kan., c.o., c.w.u., gazową, elektryczną, teletechniczną, wentylacją mechaniczną, klimatyzacją na działce nr [...] obr. [...], j. ewid. [...] oraz budowa schodów zewn. na działce nr [...], [...] obr. [...] j. ewid. [...] przy ul. [...] w K.". Wcześniej zaś w stosunku do rzeczonej nieruchomości została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 14.06.2012 r., nr [...] (znak: [...]), zmieniona decyzją z dnia 14.11.2013 r. nr [...] (znak: [...]), a Prezydent Miasta Krakowa na wniosek Spółki decyzją z dnia 15.10.2019 r., nr [...] (znak: [...]), wygasił pozwolenie na budowę z dnia 14.06.2012 r. Ponadto Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, iż proces inwestycyjny, który w budynku prowadzony na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 12.11.2019 r., nr [...], został zakończony w lipcu 2023, kiedy Spółka przystąpiła do użytkowania budynku co wynika z zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie [...] z dniu 17.07.2023 r. znak [...] o niewniesieniu sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania nadbudowanego, rozbudowanego, przebudowanego budynku na hotel z częścią usługową w parterze i piwnicach (...) przy ul. [...] w K.). Również w piśmie z dnia 14 lutego 2025 r. Spółka przyznała, że nie prowadziła w budynku przy ul. [...] w K. w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 lipca 2023 r. działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lub dzierżawie lub działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości, ponieważ w przedmiotowym obiekcie w tym okresie przeprowadzone były roboty budowalne. Przedmiotem tych robót był generalny remont budynku przy ul. [...] w K. o zakresie wynikającym z pozwolenia na budowę. Te okoliczności faktyczne zdaniem Kolegium uzasadniają ocenę, że działania podejmowane przez Spółkę w budynku przy ul. [...] spełniają wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Zdaniem Kolegium, nie może być wątpliwości, że budynek położony przy ul. [...] w K. został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sama Spółka kilkukrotnie wskazywała, że w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 lipca 2023 r. w budynku prowadziła remont generalny. Działania inwestycyjne Spółki w budynku, tj. uzyskanie pozwolenia na budowę i przeprowadzenie w budynku mieszkalnym prac budowlanych skutkujących zmianą jego przeznaczenia i statusu na budynek o funkcji hotelowej (budynek niemieszkalny), stanowią jeden z rodzajów działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium Spółka nabyła przedmiotowy budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach tej działalności podjęła przedsięwzięcie gospodarcze polegające na zmianie funkcji budynku z mieszkalnej na usługową – hotelową w celu świadczenia w nim usług najmu krótkoterminowego. Prace budowlane związane z adaptacją obiektu do nowej funkcji użytkowej i przystosowaniem go do hotelowej działalności gospodarczej, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą, ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Do zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej doszło już z chwilą przystąpienia przez Spółkę do procesu inwestycyjnego w roku 2017. W świetle powyższego zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie przyjął, że do opodatkowania przedmiotowego budynku należy zastosować w spornym okresie 2023 r. stawki właściwe dla budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej podnosząc, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1089/20). Organ podatkowy I instancji stosując w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b nie zakwestionował przy tym kwalifikacji budynku jako mieszkalnego a tylko uznał, że jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, że w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 lipca 2023 r. budynek przy ul. [...] w K., pomimo zakwalifikowania go w tym okresie w ewidencji gruntów i budynków do kategorii budynków mieszkalnych, nie spełniał funkcji mieszkalnej i nie służył zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych jakichkolwiek osób a jak wskazuje się w orzecznictwie budynek niezamieszkany nie realizuje funkcji mieszkaniowych (zob: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23). Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania lokali niemieszkalnych, jak również gruntów, Kolegium wskazało, że oczywiście zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 dla opodatkowania budynku, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest wystarczające ustalenie, iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym bardziej, że potwierdza to też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 635/23). Niemniej w sprawie niniejszej pamiętać trzeba, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości. W tej zaś sytuacji lokale niemieszkalne oraz budynek niemieszkalny będące w posiadaniu Spółki nawet jeżeli nie były przedmiotem najmu w 2023 r., należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Równocześnie Kolegium nie zakwestionowało opodatkowania lokali mieszkalnych stawką preferencyjną dla budynków lub ich części mieszkalnych także w okresie, w którym lokale stały puste, a więc w czasie, w którym w lokalach nie były realizowane podstawowe potrzeby mieszkaniowe podnosząc, że przyjęty przez organ I instancji sposób opodatkowania jest korzystny dla Podatnika. Kolegium nie zakwestionowało również sposobu opodatkowania gruntów należących do Spółki podnosząc, że te na których znajdują się budynki mieszkalne Prezydent opodatkował z zastosowaniem stawki dla gruntów pozostałych a tylko do działek niezabudowanych oraz działki nr [...] w okresie od marca do grudnia 2023 r. – zastosował stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działki te potencjalnie mogą być bowiem wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium wysokość podatku została prawidłowo ustalona, bo wysokość zobowiązania podatkowego określono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w uchwale Rady Miasta Krakowa Nr XCVIII/2676/22 z dnia 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2022 r., poz. 7018), Kończąc Kolegium wskazało, że ponieważ Spółka w 2023 r. zapłaciła na poczet podatku kwotę 84 325 zł a podatek należny wynosi 79 716 zł i odsetki 774,50 zł, więc kwota nadpłaty wynosi 3 834,50. * W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 06 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.; dalej: "Pr. p.") w związku z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.; dalej: "Pr. bud.") polegające na błędnym przyjęciu, że prowadzenie robót budowlanych w budynku mieszkalnym przez przedsiębiorcę jest równoznaczne z "zajęciem" tego budynku "na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy: a) prowadzenie robót budowlanych w budynku mieszkalnym przez przedsiębiorcę z racji charakteru robót budowlanych nie stanowi zorganizowanej działalności zarobkowej w tym przedmiocie opodatkowania, nie wypełnia więc znamion działalności gospodarczej prowadzonej przy pomocy danego przedmiotu opodatkowania, a zatem nie może być utożsamiane z "zajęciem" tego przedmiotu opodatkowania "na prowadzenie działalności gospodarczej". b) z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że trwający proces budowlany jest obojętny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro dopiero zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku przed ostatecznym wykończeniem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego; jeżeli zatem trwający proces budowlany nie ma wpływu na obowiązek podatkowy, to tym bardziej trwający proces budowlany jest bez znaczenia z punktu widzenia wysokości stawki podatku od nieruchomości, a w konsekwencji nie może determinować opodatkowania stawką najwyższą podatku od nieruchomości, c) z wykładni systemowej wewnętrznej oraz celowościowej wynika, że uzasadnieniem aksjologicznym dla zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości od budynków oraz dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania do budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jest uzyskiwanie (chociażby potencjalnie) przez podatnika będącego przedsiębiorcą dochodów przy pomocy posiadanego przedmiotu opodatkowania (budynku) w ramach prowadzenia przy pomocy tego przedmiotu opodatkowania zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym Imieniu w sposób ciągły; przy pomocy zaś budynku w którym są prowadzone roboty budowlane nie można prowadzić zorganizowanej działalności zarobkowej, której prowadzenie skutkowałoby chociażby potencjalnie osiąganiem dochodów z działalności gospodarczej, co dopiero uzasadniałoby stosowanie stawki najwyższej podatku od nieruchomości; To naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do bezpodstawnego opodatkowania budynku przy ul. [...] w K. stawką dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten nie był budynkiem mieszkalnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.L 2) naruszenie art. 122 o.p. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.; dalej: "Prawo geodezyjne") polegające na ustaleniu w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że budynek przy ul. [...] w K. był przez cały rok podatkowy zajęty w całości przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy: a) z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie wynika, czy i jaka zorganizowana działalność zarobkowa była prowadzona przez Spółkę w przedmiotowym budynku w roku podatkowym, za który wydano decyzję, a zatem ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby przedmiotowy budynek był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. b) z akt sprawy nie wynika, czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakim okresie, jakiego rodzaju roboty budowlane oraz w stosunku do jakiej powierzchni były prowadzone w przedmiotowym budynku. c) ani decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego, ani zmiana tego rodzaju decyzji, ani zaświadczenie o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania budynku nadbudowanego, rozbudowanego, przebudowanego na hotel z częścią usługową w parterze i w piwnicach ul. [...] w K., nie zawierają danych, z których by wynikało czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakim okresie, jakiego rodzaju roboty budowlane oraz w stosunku do jakiej powierzchni były prowadzone w przedmiotowym budynku. d) zignorowana została okoliczność, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków według stanu z przedmiotowego roku podatkowego budynek przy ui. [...] w K. był budynkiem mieszkalnym, zatem zgodnie z zasadą związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków bezpodstawne było ustalenie, że budynek przy ul. [...] w K. był w przedmiotowym roku podatkowym zajęty w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. e) uzasadnienie zaskarżonej decyzji: - nie wskazuje na żadne miarodajne dowody (np. na dokumentację procesu budowlanego) z których by mogło wynikać, czy w ogóle, a w szczególności w jakim okresie, jakiego rodzaju roboty oraz w stosunku do jakiej powierzchni budynku były prowadzone w przedmiotowym budynku, choć jednocześnie w decyzji stawia się tezę o wykonywaniu w budynku przy ul. [...] w K. prac o znamionach faktycznych czynności w strukturze budynku czy też prac modernizacyjnych niosących za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu, - nie analizuje danych z ewidencji gruntów i budynków według stanu z przedmiotowego roku podatkowego dla budynku przy ul. [...] w K., co było konieczne w świetle związania organu podatkowego zapisami tej ewidencji oraz w świetle ujawnionych w niej danych: że w przedmiotowym roku podatkowym budynek położony przy ul. [...] w K. był zaklasyfikowany jako budynek mieszkalny, co już tylko stało na przeszkodzie czynieniu w decyzji odmiennych ustaleń (niezależnie od tego, że nie zostały one udowodnione zgodnie z tym, co Spółka zarzuca powyżej) Z kolei to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja sprzeczna jest z treścią zgromadzonych dowodów; z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie wynika, że w spornym budynku przy ul. [...] w K. była w przedmiotowym roku podatkowym prowadzona zorganizowana działalność zarobkowa, a tym samym z dowodów tych nie wynika, że przedmiotowy budynek był zajęty przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej; ponadto ze zgromadzonych dowodów w ogóle nie wynika, czy, a jeśli tak, to w jakim okresie, jakiego rodzaju roboty budowlane oraz w stosunku do jakiej powierzchni były prowadzone w przedmiotowym budynku przy ul. [...] w K. 3) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. polegające na przyjęciu ustalenia, jakoby w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 lipca 2023 r. budynek przy ul. [...] w K. nie spełniał funkcji mieszkalnej i nie służył zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych jakichkolwiek osób, podczas gdy takie ustalenie w ogóle logicznie nie wynika z treści pozwolenia na budowę z dnia 12 listopada 2019 r., nr [...], a wyłącznie na tym dowodzie w decyzji oparto przedmiotowe ustalenie; Wreszcie, to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja przyjmując nieudowodnione ustalenie odnośnie braku realizowania funkcji mieszkaniowej w budynku przy ul. [...] w K., nie rekonstruuje w sposób wyczerpujący i kompletny stanu faktycznego sprawy, tj. nie wynika z niej jakie cele realizował budynek i/lub jego poszczególne części w roku 2023, skoro tezę o braku realizowania funkcji mieszkalnej w roku 2023 w decyzji postawiono w oparciu o dokument pozwolenia na budowę wydany w roku 2019, w więc cztery lata wcześniej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. * W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Poruszając się w ramach tak zakreślonej kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej istotę problemu stanowiła rozbieżność stanowisk pomiędzy Skarżącą a organami odnośnie sposobu opodatkowania należącego do Skarżącej budynku przy ul. [...] w K. Zdaniem organów prawidłową stawką podatku od nieruchomości w spornym okresie 2023 r. jest tzw. stawka restrykcyjna przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej albowiem nie ma wątpliwości co do tego, że budynek położony przy ul. [...] w K. został przez Skarżącą zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bo po 1) Skarżąca nabyła przedmiotowy budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po 2) w ramach tej działalności podjęła przedsięwzięcie gospodarcze polegające na zmianie funkcji budynku z mieszkalnej na usługową – hotelową. Po 3) Prace budowlane związane z adaptacją tego budynku do nowej funkcji użytkowej i przystosowaniem go do hotelowej działalności gospodarczej, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą, ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Po 4) sama Spółka kilkukrotnie potwierdziła, że żadna z części nieruchomości w spornym okresie nie była wynajmowana i nie służyła zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jakichkolwiek osób, gdyż po rozpoczęciu w budynku remontu generalnego konieczne było ograniczenie dostępu osób trzecich do budynku. Natomiast zdaniem Skarżącej zastosowano niewłaściwą stawkę błędnie przyjmując, że prowadzenie robót budowalnych w tym budynku przez Skarżącą jako przedsiębiorcę jest równoznaczne z zajęciem tego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej podczas gdy prowadzenie tych robót nie stanowi zorganizowanej działalności Skarżącej i dopiero zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego. Poza tym uzasadnieniem aksjologicznym dla zróżnicowania stawek na preferencyjne i restrykcyjne jest uzyskiwanie (choćby potencjalnie) przez podatnika dochodów, co jest niemożliwe w trakcie przebudowy budynku. Nadto organy nie ustaliły jakiego rodzaju roboty na jakiej powierzchni były prowadzone w tym czasie w budynku a przy tym zignorowały okoliczność, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków sporny budynek był w tym czasie budynkiem mieszkalnym. Odnosząc się do tak nakreślonego problemu zacząć wypada od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, z wyłączeniem jak to wynika z ustępu 2. powołanego artykułu, użytków rolnych i lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. m.in. osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Wysokość stawek podatkowych, w granicach ustawowych, zgodnie z art. 5 u.p.o.l. określa rada gminy w drodze uchwały. Przy czym dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przewidywane są stawki wyższe (tzw. restrykcyjne – przyp. Sądu) niż odpowiednio dla gruntów pozostałych oraz budynków mieszkalnych. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak zaś stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.), dalej: "p.p.", W myśl art. 3 p.p. działalnością gospodarczą jest natomiast zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły przez przedsiębiorcę, a więc, jak wynika z treści art. 4 powołanej ustawy, m.in. wykonującą działalność gospodarczą osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną. Równocześnie trzeba mieć na względzie, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednak zauważyć, że budynek przy ul. [...] w K. jest składnikiem przedsiębiorstwa Skarżącej. Zgodnie bowiem z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców KRS przedmiotem działalności skarżącej jako przedsiębiorcy jest m.in. wynajem i dzierżawa. To po pierwsze. A po drugie, Skarżąca w piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. wyjaśniła, że od momentu nabycia w 2017 r. budynek ten był poddawany robotom budowlanym w celu dostosowania go do pełnienia nowej funkcji – funkcji hotelu. W związku z powyższym kluczowego znaczenia w rozpoznawanej sprawie nabiera ocena, czy należący do Skarżącej budynek przy ul. [...] w K., oznaczony wówczas w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny choć niewątpliwie związany z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą był w tym czasie również "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Ten zwrot legislacyjny nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjmuje się jednak, że przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu, i w tym znaczeniu zajęciu, budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty", które oznacza "fizycznie zajmowany", w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie tylko w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę, czy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, we własnym imieniu i w sposób ciągły, ale również w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych, niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej, takie jak przykładowo remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, oraz 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1586/23). Innymi słowy, do "zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej" dochodzi, gdy względem budynku przedsiębiorca podejmuje faktycznie czynności składające się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o wykonywanie konkretnych działań związanych z budynkiem, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. O "zajęciu" na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza natomiast samo posiadanie przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę oraz potencjalna możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu, ani sam fakt amortyzowania nieruchomości na potrzeby podatku dochodowego. Okoliczności te mogą wskazywać na "związanie" z działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntu lub budynku na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć jako faktyczne wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej. To wykorzystanie ma miejsce w szczególności wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje działania zmierzające do uzyskania wymaganych odrębnymi przepisami, dla rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego, rozstrzygnięć administracyjnych dotyczących danego, konkretnego budynku czy budowli, jak przykładowo: uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Nie ulega przy tym wątpliwości, że rozpoczęcie robót budowlanych przez przedsiębiorcę przy stanowiącym przedmiot jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) budynku mieszczą się w prowadzeniu działalności gospodarczej, zmierzającej ze swej istoty do osiągania zysków. Tym samym wskazują na zajęcie tego gruntu, budynku lub budowli na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowiąc przesłankę zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takiego rozumienia zwrotu "zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej" nawiązuje zresztą najnowsza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24, w której zawarto m.in. pogląd, że " (...) z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 PodLokU w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy (podkreślenie Sądu), a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. (...)" oraz, że "(...) Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego (...)". Odnosząc te uwagi do realiów sprawy niniejszej uwypuklić należy, że działania Skarżącej były od samego początku konsekwentnie zaplanowane i metodycznie przeprowadzone miały na celu stworzenie optymalnych warunków do prowadzenia wybranej przez siebie działalności. Skarżąca nabywając w 2017 r. budynek przy ul. [...] w K. brała pod uwagę konieczność jego adaptacji i remontu tak by dopasować go do profilu swojej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest pismo Skarżącej z dnia 28 sierpnia 2023 r. w którym wyjaśniła, że od momentu nabycia w 2017 r. budynek ten był poddawany robotom budowlanym w celu dostosowania go do pełnienia nowej funkcji – funkcji hotelu. W konsekwencji oczywistym jest, że budynek ten od samego początku został zajęty przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Oczywistym również jest, że w budynku tym nie był również realizowany cel mieszkaniowy w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wynika z pisma Skarżącej z dnia 14 lutego 2025 r. w którym podała, że w spornym okresie budynku przy ul. [...] w K. nie wynajmowała ani nie wydzierżawiała ponieważ w obiekcie tym w tym okresie prowadzone były roboty budowlane. Podkreślając jednocześnie, że budynek poddany robotom budowlanym nie może być nikomu wynajęty, bo konieczne jest ograniczenie dostępu osób trzecich do budynku. Ponadto Skarżącą była konsekwentna w swych wyjaśnieniach, bo w piśmie z dnia 24 kwietnia 2025 r. złożonym w sprawie mającej za przedmiot wymiar tego podatku za 2022 r. podała iż okoliczność prowadzenia w budynku przy ul. [...] w K. generalnego remontu obiektywnie uniemożliwiała wynajmowanie w nim lokali. Argumentacja Skarżącej, że prawidłowo zadeklarowała przedmiot, podstawę oraz stawkę opodatkowania ponieważ taka a nie inna funkcja budynku wynikała z danych ewidencyjnych z Ewidencji Gruntów i Budynków jest chybiona, bo w ślad za przywołaną wcześniej uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24 powtórzyć trzeba, że jeżeli mamy do czynienia z zajęciem budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej to bez znaczenia jest sklasyfikowanie tego budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego (...)". Innymi słowy ujawnienie w tych danych że budynek przy ul. [...] w K. miał wówczas charakter mieszkalny nie wykluczało dokonania przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Związanie danymi z ewidencji nie ma bowiem charakteru absolutnego, bo jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać – w ramach postępowania podatkowego – podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w przepisach o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że fakt ujawnienia w ewidencji budynku przy ul. [...] jako mieszkalnego nie może prowadzić do jego nieopodatkowania, jeśli budynek ten w rzeczywistości został przez Skarżącą zajęty na prowadzenia działalności gospodarczej w związku z poddaniem go robotom budowlanym w celu dostosowania go do pełnienia nowej funkcji – funkcji hotelu. Oparcie się wyłącznie na danych z ww. ewidencji, miałoby bowiem wprost skutek pominięcia przepisów zawartych w ustawie podatkowej, od których uzależniony jest wymiar podatku. Kwestionowanie tego faktu jest całkowicie nieuzasadnione, skoro fakt ten znajduje potwierdzenie w decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 12.11.2019 r., nr [...] (znak: [...]), o pozwoleniu na budowę dla zamierzenia budowlanego pn.: "Nadbudowa, rozbudowa, przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku biurowego na hotel z częścią usługową w parterze i piwnicach wraz z instalacjami wewnętrznymi: wod.-kan., c.o., c.w.u., gazową, elektryczną, teletechniczną, wentylacją mechaniczną, klimatyzacją na działce nr [...] obr. [...], j. ewid. [...] oraz budowa schodów zewn. na działce nr [...], [...] obr. [...] j. ewid. [...] przy ul. [...] w K.". Podsumowując. W świetle wszystkich tych okoliczności, których Skarżąca skutecznie nie podważała, należało stwierdzić, że Kolegium prawidłowo zakwalifikowało sporny budynek jako nie tylko związany z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą ale również zajęty przez nią na tę działalność gospodarczą. Wskazują bowiem na to jednoznacznie podejmowane przez skarżącą działania skutkujące uzyskaniem wymaganych odrębnymi przepisami, dla rozpoczęcia i zakończenia procesu inwestycyjno-budowlanego, rozstrzygnięć administracyjnych tj. uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz przygotowanie inwestycji pod adaptację i remont budynku, jak również samo rozpoczęcie, przeprowadzenie i zakończenie robót budowlanych, które finalnie doprowadziły do tego, że Spółka przystąpiła do użytkowania budynku w zaplanowany przez siebie sposób, co wynika z zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie [...] z dniu 17.07.2023 r. znak [...] o niewniesieniu sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania nadbudowanego, rozbudowanego, przebudowanego budynku na hotel z częścią usługową w parterze i piwnicach (...) przy ul. [...] w K.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd miał na względzie, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest przy tym nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji podjęły takie działania a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów a co za tym idzie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w sprawie niniejszej, gdyż organy zgromadziły obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Resumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Wnikliwość jego oceny nie pozostawia przy tym wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.