I SA/Kr 2746/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec (spr) Iwona Sadowska -Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005r sprawy ze skargi A. P. – K. i A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2001r Nr {...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r I. Uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II.Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.183,53 zł ( trzy tysiące sto osiemdziesiąt trzy złote pięćdziesiąt trzy grosze). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił A. P. – K. i A.i K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 259174,50 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 45554,40 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnicy w 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "I" w K. Inspektor Kontroli Skarbowej zmniejszył koszty uzyskania przychodu o kwotę 16330,82 zł w związku z nieprawidłowym zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków za pobyt w Austrii M. K. wraz z osobą towarzyszącą wydatków na delegację do Austrii dla podatników, wydatków na zakup odzieży, krzewów, kwiatów, filmu do aparatu, kasety wideo, biletów na imprezę sylwestrową biletów PKP, wydatków udokumentowanych paragonami bez wskazania kontrahenta oraz na ubezpieczenie samochodu osobowego V. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił pomniejszenia dochodu o ulgę inwestycyjną w kwocie 36536,93 zł z tytułu zakupu dwóch zestawów komputerowych, zestawu centrali telefonicznej, samochodu C. oraz dodatkowej obniżki podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., przysługującej na podstawie par. 6 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 z późn. zm.). Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że za 1995 r. wydane zostały dla podatników decyzje określające zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z powyższym podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem ulg inwestycyjnych oraz do dodatkowej obniżki podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 z tytułu odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania w 1995 r. Organ podatkowy skorygował dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę wydatków inwestycyjnych dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne. Na mocy par. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów podatnicy, którzy uprzednio nabyli prawo do ulg i odliczeń na mocy tego rozporządzenia tracą to prawo, jeżeli wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy przekraczające odrębnie z każdego tytułu 0,5 % wpłat dokonanych w tych latach. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął zatem, że podatnicy utracili prawo do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za 1996 rok z tytułu dokonanych w 1995 r. odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej. Odwołujący się zarzucili, że organ podatkowy wydał decyzję na podstawie oceny wadliwie zebranych dowodów, pełnomocnik nie brał udziału w czynnościach polegających na badaniu dokumentów, a treść zaskarżonej decyzji została przepisana z decyzji uchylonej w toku poprzedniego postępowania. Ponadto odwołujący podnoszą że odsetki za zwłokę zostały nieprawidłowo naliczone, gdyż liczono odsetki od pełnej kwoty zaległości określonej w decyzji bez uwzględnienia nadpłat w tym podatku w latach następnych. Zdaniem podatnika z podstawy naliczania odsetek za zwłokę za 1996 r. powinny być wyłączone nadpłaty w tym podatku wykazane za lata następne aż do dnia zwrotu tych nadpłat przez urząd skarbowy. Odwołujący się wskazali również, iż o zaległości podatkowej za 1996 r. można byłoby orzekać jedynie wtedy, gdyby kwota zeznanej nadpłaty nie pokryła różnicy pomiędzy podatkiem określonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej a podatkiem wykazanym w zeznaniu. Odwołujący się wskazali na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, które nie zostały uznane przez organ kontrolujący jako koszty uzyskania przychodu. W dalszej części odwołania podatnicy wskazali, że pomimo wydania przez organ podatkowy decyzji i nie uznania kosztów uzyskania przychodu oraz ulg inwestycyjnych na dzień dokonania odliczeń tj. na dzień [...].04.1997 r. u podatników występuje nadpłata, a nie zaległość, zatem zarzut dotyczący nie nabycia prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych w 1996 r. jak i dodatkowej obniżki za 1995 r. jest bezzasadny. Decyzją z dnia 05.11.2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 252046,50 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 38426,40 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Izba Skarbowa uznała zarzuty podatników w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu jako zasadne, w pozostałym zakresie podzieliła stanowisko organu l instancji. Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżący nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych na zakup w 1996 r. dwóch zestawów komputerowych, centrali telefonicznej i samochodu C., gdyż za 1995 r. zostały wydane decyzje określające wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem par. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów od dochodu do opodatkowania można odliczyć wydatki inwestycyjne jeżeli przed dokonaniem każdorazowego odliczenia u podatnika nie występują zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu Państwa. Na mocy zaś par. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów podatnicy utracili prawo do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za 1996 r. z tytułu dokonanych w 1995 r. odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych. Izba Skarbowa skorygowała zatem dochód podatników podlegający opodatkowaniu o kwotę wydatków inwestycyjnych 36536,93 zł oraz o dodatkową obniżkę dochodu przysługującą na podstawie par. 6 a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w kwocie 57938,56 zł dokonując jednocześnie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od składników majątku objętych ulgą inwestycyjną za 1995 r. -zestaw komputerowy, samochód osobowy V. i za 1996 r. - centrala telefoniczna, dwa zestawy komputerowe. Izba Skarbowa w K. określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 252046,50 zł od A.P.-K.i A.K.. Podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym za 1996 r. nadpłatę w kwocie 63793,90 zł, która została zwrócona podatnikom w dniu [...].07.1997 r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 2 ust. 1 pkt 2 oraz par. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, a także naruszenie prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego Izba Skarbowa uznała za bezzasadne. W dniu [...].09.2004 r. skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe. W ocenie skarżących organ podatkowy pozbawiając podatnika prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w 1996 r. (wszystkich) oraz do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za 1996 r. z tytułu dokonanych w 1995 r. odliczeń wydatków inwestycyjnych nie odróżnił dwóch sytuacji opisanych w przepisach cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, a mianowicie nabycia prawa do ulgi od utraty prawa do ulgi. Brak nabycia prawa do ulgi pozbawia podatnika prawa do odliczenia poniesionych wydatków w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, zaś utrata prawa do ulgi powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik utracił prawo do odliczeń. Skarżący podnoszą że na dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. u podatników nie występowały zaległe zobowiązania podatkowe, a wręcz przeciwnie występowała nadpłata, a fakt wydania przez organ podatkowy decyzji określających zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. nie pozbawia podatników prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w 1996 r., zwłaszcza, że podatnicy kwestionują zasadność wydania decyzji za 1995 r. Wadliwie wydane decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. skutkują wadliwością decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Jeżeli nawet uznać, że podatnikom nie służyło prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego w 1996 r. w związku z dokonaniem odliczeń w 1995 r. z tytułu wydatków na zakup samochodu V. to i tak podatnicy nabyli prawo do odliczenia wydatków na zakup innych składników (zestawy komputerowe, centrala telefoniczna, samochód ciężarowy C.) Natomiast nabycie prawa do dodatkowej obniżki podatku dochodowego, na mocy par. 6 a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w ogóle nie było uzależnione od braku zaległych zobowiązań podatkowych. Skarżący podnoszą że organ podatkowy określił podatnikom zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. podczas gdy powinien określić nadpłatę, gdyż należy dokonywać oceny na dzień upływu terminu płatności podatku. W ocenie skarżących w definicji zaległości podatkowej nie mieści się stan faktyczny dotyczący roku 1996 tj. nadpłata, jeżeli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu (art. 52 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). Ponadto skarżący podnoszą że samochód V. został nabyty jako samochód ciężarowy, a dopiero po upływie kilku lat Wojewoda K. i stwierdził nieważność o zarejestrowaniu samochodu. W związku z powyższym skarżący twierdzą że wykazany w zeznaniu za 1995 r. zwrot podatku nie nastąpił z winy podatników. W dniu 20.10.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiedź na pismo procesowe skarżących z dnia [...]09.2004 r. W piśmie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że po weryfikacji odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej określono podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikom w dniu [...].07.1997 r. wykazaną przez nich w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nadpłatę. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 38426,40 zł w świetle art. 52 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaległość podatkową. W dniu [...].11.2004 r. skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe. Skarżący podnieśli, że Izba Skarbowa dokonała wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia otrzymania przez stronę nienależnego zwrotu podatku dochodowego za 1996 r. tj. od dnia [...].07.1996 r. , wówczas przepisami regulującymi zasady naliczania odsetek były przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o powiązaniach podatkowych (t. jedn. Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), nie definiowały nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej i w konsekwencji nie określały też zasad naliczania odsetek od takiego zwrotu. Uregulowanie takie nastąpiło dopiero w ustawie Ordynacja podatkowa. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymali stanowisko w sprawie wyrażone w piśmie z dnia [...].09.2004 r. W dniu [...].01.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiedź na pismo procesowe skarżących z dnia [...].11.2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut skarżących, że kwestie zaległości podatkowej i odsetek za 1996 r. powinno się oceniać według ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest nieuzasadniony. Decyzje organów podatkowych wydane zostały bowiem pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, istnienie zaległości podatkowej organ podatkowy powinien oceniać na dzień wydania decyzji, a nie na dzień złożenia zeznania rocznego. Nie można przyjąć, że skarżący bez swojej winy podęli decyzję w sprawie zastosowania ulgi inwestycyjnej w 1995 r. z tytułu zakupu samochodu V., gdyż dysponowali dokumentami świadczącymi, iż sprzedawca samochodu nabył ten samochód jako osobowy. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie określił wysokość zaległości podatkowej za 1996 r. istniejącej na dzień wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej na kwotę 23283,80 zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji na kwotę 38426,40 zł, co ma również wpływ na wysokość odsetek. W dniu [...].02.2005 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo, w którym powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisu art. 52 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, przedkładając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy przepisu par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 z późn. zm.) podatnik może odliczyć od dochodu do opodatkowania całość lub część wydatków inwestycyjnych jeżeli m. in. przed dokonaniem każdorazowego odliczenia u podatnika nie występują zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy określonych w odrębnych przepisach. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia spełnienia przez podatnika przesłanek uprawniających do zastosowania dyspozycji przepisu par. 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, a w szczególności ocena czy u podatników przed dokonaniem odliczeń wydatków inwestycyjnych w 1996 r. występowały zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Przedmiotem oceny jest zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą złożenia zeznania rocznego i według tej daty należy dokonywać analizy zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy orzekając na podstawie przepisu art. 21 par 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) powinien wydać decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzić nadpłatę według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa w K. określiła podatnikom -zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., traktując jako zaległość podatkową nienależnie w ocenie organów podatkowych zwróconą podatnikom część kwoty nadpłaty. Zaskarżona decyzja w sposób nieprawidłowy uwzględnia okoliczności zaistniałe po dacie złożenia zeznania rocznego, które w ocenie Sądu nie mogą mieć wpływu na prawidłowe określenie bądź zaległości podatkowej bądź nadpłaty. Organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepis art. 52 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujący traktować na równi z zaległością podatkową nadpłatę jeżeli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten zaczął obowiązywać z dniem 01.01.1998 r., a zatem nie może mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie. Podobnie jak ustawa o zobowiązaniach podatkowych, także obowiązująca od 01.01.1998 r. Ordynacja podatkowa określa, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 par 1) oraz że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki (art. 53 par 1). Na równi jednakże z zaległością podatkową ustawa Ordynacja podatkowa pozwala traktować m.in. nadpłatę jeżeli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań (art. 52 par 1 pkt 1), co oznacza, iż w rozumieniu tej ustawy nienależnie otrzymany zwrot nadpłaty nie jest sam w sobie zaległością podatkową lecz jedynie kategorią traktowaną na równi z zaległością podatkową a więc podlegającą też oprocentowaniu w sposób określony w art. 53 par 5 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nadpłata, zwrócona następnie przez organ podatkowy nie jest w swej istocie zaległością podatkową zarówno na gruncie przepisów cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i w świetle przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie ta ostatnia z tych ustaw pozwala traktować go na równi z zaległością podatkową i naliczyć od niego odsetki za zwłokę za okres od dnia dokonania zwrotu, to w ocenie Sądu w składzie orzekającym przyjąć należy, iż w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw prawnych do traktowania nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i następnie zwróconej przez organ podatkowy jako zaległości podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zwróconej kwoty nadpłaty, wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Nie można zgodzić się z będącym podstawą zaskarżonej decyzji poglądem organów podatkowych, iż otrzymanie przez podatnika nadpłaty wykazanej w wysokości wyższej od należnej jest równoznaczne z powstaniem zaległości podatkowej na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z art. 344 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ustawa ta weszła w życie 01.01.1998 r., z wyjątkiem wskazanych tamże przepisów, które weszły w życie 13.11.1997 r. Przepisy art. 52 i art. 53 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa weszły w życie z dniem 01.01.1998 r., a więc przepisy określające kategorie traktowane przez ustawodawcę na równi z zaległością podatkową i wprowadzające obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, to wynika stąd, że stosowanie wymienionych przepisów w odniesieniu do nadpłat powstałych i zwróconych przed 01.01.1998 r. możliwe jest dopiero od tej daty, co też oznaczałoby, iż odsetki za zwłokę od kwoty zwrotu nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, co nastąpiło w okresie obowiązywania cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, naliczane być mogą dopiero za okres od 1.1.1998 r. Organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowały przepisy ustawy Ordynacji podatkowej wstecz mimo braku szczególnego unormowania w tym zakresie. Dokonany zwrot nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej mógłby być traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., nie zaś od dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe. Zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych należy oceniać z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego obowiązujących w tym przedziale czasowym, którego dotyczy, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu nadpłaty. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Konsekwencją tej nieprawidłowości było pozbawienie podatników prawa do i ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 r. oraz do dokonania dodatkowej obniżki podatku dochodowego od osób fizycznych w 1996 r. z tytułu odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania w 1995 r. Jeżeli u podatnika na dzień złożenia zeznania rocznego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., chociażby w niższej wysokości niż wykazał podatnik to organ podatkowy powinien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Istotne w niniejszej sprawie jest rozróżnienie pojęcia "nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej" od pojęcia "utraty prawa do ulgi inwestycyjnej". Przepis par. 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów określa przesłanki do nabycia ulgi inwestycyjnej. W przepisie par. 7 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów określone zostały natomiast przesłanki utraty prawa do odliczeń albo obniżek, o których mowa w rozporządzeniu. Jedną z przesłanek utraty prawa do odliczeń i obniżek, o których mowa w rozporządzeniu jest wystąpienie w określonych rozporządzeniem warunkach i czasie zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżących, że skoro w wyniku ostatecznej decyzji Wojewody K., stwierdzającej nieważność decyzji o rejestracji samochodu V. jako samochodu ciężarowego podatnicy w ogóle nie nabyli w 1995 r., prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatku na zakup tego samochodu, gdyż na mocy przepisu par. 1 ust. 3 lit c cyt. rozporządzenia Rady Ministrów jako wydatku inwestycyjnego nie traktuje się wydatku na zakup samochodu osobowego, a w konsekwencji nie nabyli z tego tytułu w 1996 r. prawa do dodatkowej obniżki podatku dochodowego od osób fizycznych w 1996 r. Fakt nie nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatku na zakup samochodu V. nie ma jednak wpływu na prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na zakup w 1996 r. zestawy komputerowe, centrala telefoniczna, samochód ciężarowy C. oraz do dokonania na mocy par 6 a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów dodatkowej obniżki podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w związku z dokonaniem odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania w 1995 r. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).