I SA/Kr 2747/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec (spr) Iwona Sadowska -Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005r sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r I. Uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.991,81 zł ( dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych osiemdziesiąt jeden groszy) Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 228160,40 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 30375,90 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik w 1995 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Agencja "I" w K.. Inspektor Kontroli Skarbowej zmniejszył koszty uzyskania przychodu o kwotę 795,08 zł w związku z nieprawidłowym zaliczeniem przez podatnika do kosztów reprezentacji i reklamy wydatków o charakterze osobistym oraz o kwotę 6030,00 zł z tytułu wydatków na zakup krzewów, założenie zieleni niskiej, instalacji systemu nawadniającego, ułożenia nawierzchni kostki brukowej wokół siedziby spółki. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił pomniejszenia dochodu o ulgę inwestycyjną w kwocie 57938,57 zł oraz dodatkowej obniżki dochodowego od osób fizycznych przysługującej na podstawie par. 6 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, póz. 62 z późn. zm.) w wysokości 6151,30 zł. W trakcie kontroli ustalono, że samochód V., objęty przez podatnika ulgą inwestycyjną jest samochodem osobowym, a zgodnie z par. 1 ust. 5 pkt 5 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów wydatki poniesione na zakup samochodów osobowych nie mieszczą się w zakresie ulg inwestycyjnych i nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem wydatku inwestycyjnego wpłynęło na zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Na mocy par. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów podatnicy, którzy uprzednio nabyli prawo do ulg i odliczeń na mocy tego rozporządzenia tracą to 7 Prawo , jeżeli wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy przekraczające odrębnie z każdego tytułu 0,5 % wpłat dokonanych w tych latach. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął zatem, że podatnik utracił prawo do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za 1995 rok z tytułu dokonanych w 1994 r. odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Odwołujący się zarzucił, że organ podatkowy wydał decyzje na podstawie oceny wadliwie zebranych dowodów, pełnomocnik nie brał udziału w czynnościach polegających na badaniu dokumentów, a treść zaskarżonych decyzji została przepisana z decyzji uchylonych w toku poprzedniego postępowania. Ponadto odwołujący podnosi, że odsetki za zwłokę zostały nieprawidłowo naliczone, gdyż liczono odsetki od pełnej kwoty zaległości określonej w decyzji bez uwzględnienia dokonanych przez podatnika wpłat w dniu 23.10.1998 r. Zdaniem podatnika z podstawy naliczania odsetek za zwłokę za 1995 r. powinna być wyłączona nadwyżka kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nad zaległością w tym podatku określoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej za 1996 r. - za okres od dnia złożenia zeznania w tym podatku do dnia zwrotu tej nadpłaty przez Urząd Skarbowy czyli do dnia [...].07.1997 r. Odwołujący się wskazał również na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, które nie zostały uznane przez organ kontrolujący jako koszty uzyskania przychodu. W dalszej części odwołania podatnik wskazał, że przedmiotowy samochód V., został zakupiony w dniu [...].11.1995 r. jako samochód ciężarowy, co zostało potwierdzone przez orzeczenie Stowarzyszenia "A" w B.B., a w dniu [...].12.1995 r. Urząd Miasta wydał dowód rejestracyjny, w którym określił, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Dopiero decyzją z dnia [...]. stwierdzono nieważność decyzji zarejestrowaniu pojazdu. W związku z powyższym podatnik odliczając ulgę inwestycyjną postępował zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym. W rozliczeniu za 1995 r. podatnik nie posiadał jakichkolwiek zaległości podatkowych. Decyzją z dnia 05.11.2001 r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. kwocie 226624,90 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 28840,50 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Izba Skarbowa uznała zarzuty podatnika w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu jako zasadne, w pozostałym zakresie podzieliła stanowisko organu l instancji. Izba Skarbowa stwierdziła, że samochód "V" został wyprodukowany jako samochód osobowy i jako taki został sprzedany w dniu [...].11.1995 r. przez firmę H. w K.firmie "V." s.c. w T., od której podatnik nabył przedmiotowy samochód. Zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego pozbawiło na mocy par. 1 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów podatnika możliwości odliczenia wydatku poniesionego na jego zakup w ramach ulgi inwestycyjnej. Na mocy zaś par. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów podatnik utracił prawo do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za 1995 r. z tytułu dokonanych w 1994 r. odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych. Izba Skarbowa określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 226624,90 zł. Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym za 1995 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 197784,50, nadpłatę w kwocie 39987,40 zł, która została zwrócona podatnikowi w dniu [...].06.1996 r. Organy podatkowe stwierdziły, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 28840,50 zł stanowi zaległość podatkową za 1995 r. Odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 28840,50 zł liczono od dnia [...].06.1996 r. - od dnia zwrotu podatnikowi nadpłaty, do dnia [...].10.1998 r. -do dnia wpłaty przez podatnika kwoty 32265,60 zł. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z par. 1 ust. 4 pkt 5 lit c cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, a także naruszenie prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego Izba Skarbowa uznała za bezzasadne. W dniu [...].09.2004 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe. W ocenie skarżącego organ podatkowy pozbawiając podatnika prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w 1995 r. (wszystkich) oraz do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za 1995 r. z tytułu dokonanych w 1994 r. odliczeń wydatków inwestycyjnych nie odróżnił dwóch sytuacji opisanych w przepisach cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, a mianowicie nabycia prawa do ulgi od utraty prawa do ulgi. Brak nabycia prawa do ulgi pozbawia podatnika prawa do odliczenia poniesionych wydatków w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, zaś utrata prawa do ulgi powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik utracił prawo do odliczeń. Skarżący podnosi, że na dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. u podatnika nie występowały zaległe zobowiązania podatkowe, a wręcz przeciwnie występowała nadpłata. Jeżeli nawet uznać, że podatnikowi nie służyło prawo do dokonania odliczeń z tytułu wydatków na zakup samochodu V. to i tak podatnik nabył prawo do odliczenia wydatków na zakup innych składników (zestaw komputerowy i antena). Natomiast nabycie prawa do dodatkowej obniżki podatku dochodowego, na mocy par. 6 a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w ogóle nie było uzależnione od braku zaległych zobowiązań podatkowych. Do dnia [...].06.1996 r. tj. do dnia zwrotu kwoty 39987,40 zł podatnik posiadał nadpłatę. Skarżący podnosi, że organ podatkowy określił podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. podczas gdy powinien określić nadpłatę, gdyż należy dokonywać oceny na dzień upływu terminu płatności podatku. W ocenie skarżącego w definicji zaległości podatkowej nie mieści się stan faktyczny dotyczący roku 1995 tj. nadpłata, jeżeli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu (art. 52 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). Ponadto skarżący podnosi, że samochód V. został nabyty jako samochód ciężarowy, a dopiero po upływie kilku lat Wojewoda K. stwierdził nieważność decyzji o zarejestrowaniu samochodu. W związku z powyższym skarżący twierdzi, że wykazany w zeznaniu za 1995 r. zwrot podatku nie, nastąpił z winy podatnika. W dniu [...].10.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiedź na pismo procesowe skarżącego z dnia [...].09.2004 r. W piśmie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że po weryfikacji odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej określono podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi w dniu [...].06.1996 r. wykazaną przez niego w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. nadpłatę. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 28840,50 zł w świetle art. 52 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaległość podatkową. W dniu [...].11.2004 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe. Skarżący podniósł, że Izba Skarbowa dokonała wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia otrzymania przez stronę nienależnego zwrotu podatku dochodowego za 1995 r. tj. od dnia [...].06.1996 r. , wówczas przepisami regulującymi zasady naliczania odsetek były przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. jedn. Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) , które nie definiowały nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej i w konsekwencji nie określały też zasad naliczania odsetek od takiego zwrotu. Uregulowanie takie nastąpiło dopiero w ustawie Ordynacja podatkowa. Ponadto odsetki zostały nieprawidłowo wyliczone do dnia [...].10.1998 r., podczas, gdy powinny być liczone co najwyżej do dnia [...].10.1998 r. (data obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu). W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w piśmie z dnia [...].09.2004 r. W ocenie skarżącego o ile na skutek działań niezależnych od podatnika nie nabył on prawa do zastosowania ulgi odnośnie samochodu V., o tyle nabył prawo do zastosowania takiej ulgi w odniesieniu do anteny zbiorczej i zestawu komputerowego, jak również nabył prawo do dodatkowej obniżki podatku 1995 r przysługującej na podstawie par. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z tytułu wydatków inwestycyjnych dokonanych w 1994 r. U podatnika nie wystąpiła w 1995 r. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych nawet po uwzględnieniu nienależnej ulgi z tytułu zakupu samochodu V., gdyż u podatnika występuje nadpłata. W dniu [...].01.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiedź na pismo procesowe skarżącego z dnia [...].11.2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut skarżącego, że kwestie zaległości podatkowej i odsetek za 1995 r. powinno się oceniać według ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest nieuzasadniony. Decyzje organów podatkowych wydane zostały bowiem pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, istnienie zaległości podatkowej organ podatkowy powinien oceniać na dzień wydania decyzji, a nie na dzień złożenia zeznania rocznego. Nie można przyjąć, że skarżący bez swojej winy podjął decyzję w sprawie zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu samochodu V., gdyż dysponował dokumentami świadczącymi, iż sprzedawca samochodu nabył ten samochód jako osobowy. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie określił wysokość zaległości podatkowej za 1995 r. istniejącej na dzień wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej na kwotę 16177,70 zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji na kwotę 28840,50 zł, co ma również wpływ na wysokość odsetek. Ponadto przyznał, że odsetki powinny być naliczane do dnia [...].10.1998 r, a nie do dnia [...].10.1998r. W dniu [...].02.2005 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo, w którym powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisu art. 52 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, przedkładając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy przepisu par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 z późn. zm.) podatnik może odliczyć od dochodu do opodatkowania całość lub część wydatków inwestycyjnych jeżeli m. in. przed dokonaniem każdorazowego odliczenia u podatnika nie występują zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy określonych w odrębnych przepisach. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia spełnienia przez podatnika przesłanek uprawniających do zastosowania dyspozycji przepisu par. 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, a w szczególności ocena czy u podatnika przed dokonaniem odliczeń wydatków inwestycyjnych w 1995 r. występowały zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Przedmiotem analizy jest zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą złożenia zeznania rocznego i według tej daty należy dokonywać analizy zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy orzekając na podstawie przepisu art. 21 par 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) powinien wydać decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzić nadpłatę według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa określiła podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., Traktując jako zaległość podatkową nienależnie w ocenie organów podatkowych zwróconą podatnikowi część kwoty nadpłaty. Zaskarżona decyzja w sposób nieprawidłowy uwzględnia okoliczności zaistniałe po dacie złożenia zeznania rocznego, które w ocenie Sądu nie mogą mieć wpływu na prawidłowe określenie bądź zaległości podatkowej bądź nadpłaty. Organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepis art. 52 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujący traktować na równi z zaległością podatkową nadpłatę jeżeli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten zaczął obowiązywać z dniem 01.01.1998 r., a zatem nie może mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie. Podobnie jak ustawa o zobowiązaniach podatkowych, także obowiązująca od 1.1.1998 r. Ordynacja podatkowa określa, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 par 1) oraz że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki (art. 53 par 1). Na równi jednakże z zaległością podatkową ustawa Ordynacja podatkowa pozwala traktować m.in. nadpłatę jeżeli w zeznaniu została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań (art. 52 par 1 pkt 1), co oznacza, iż w rozumieniu tej ustawy nienależnie otrzymany zwrot nadpłaty nie jest sam w sobie zaległością podatkową lecz jedynie kategorią traktowaną na równi z zaległością podatkową a więc podlegającą też oprocentowaniu w sposób określony w art. 53 par 5 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nadpłata, zwrócona następnie przez organ podatkowy nie jest w swej istocie zaległością podatkową zarówno na gruncie przepisów cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i w świetle przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie ta ostatnia z tych ustaw pozwala traktować ją na równi z zaległością podatkową i naliczyć od niej odsetki za zwłokę za okres od dnia dokonania zwrotu, to w ocenie Sądu w składzie orzekającym przyjąć należy, iż w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw prawnych do traktowania nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i następnie zwróconej przez organ podatkowy jako zaległości podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zwróconej kwoty nadpłaty, wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Nie można zgodzić się z będącym podstawą zaskarżonej decyzji poglądem organów podatkowych, iż otrzymanie przez podatnika nadpłaty wykazanej w wysokości wyższej od należnej jest równoznaczne z powstaniem zaległości podatkowej na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z art. 344 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ustawa ta weszła w życie 01.01.1998 r., z wyjątkiem wskazanych tamże przepisów, które weszły w życie 13.11.1997 r. Przepisy art. 52 i art. 53 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa weszły w życie z dniem 01.01.1998 r, a więc przepisy określające kategorie traktowane przez ustawodawcę na równi z zaległością podatkową i wprowadzające obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, to wynika stąd, że stosowanie wymienionych przepisów w odniesieniu do nadpłat powstałych i zwróconych przed 01.01.1998 r. możliwe jest dopiero od tej daty, co też oznaczałoby, iż odsetki za zwłokę od kwoty zwrotu nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, co nastąpiło w okresie obowiązywania cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, naliczane być mogą dopiero za okres od 01.01.1998 r. Organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowały przepisy ustawy Ordynacji podatkowej wstecz mimo braku szczególnego unormowania w tym zakresie. Dokonany zwrot nadpłaty wykazanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej mógłby być traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., nie zaś od dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe. Zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych należy oceniać z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego obowiązujących w tym przedziale czasowym, którego dotyczy, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu nadpłaty. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Konsekwencją przedstawionych nieprawidłowości było pozbawienie podatnika prawa do zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków inwestycyjnych w 1995 r. oraz do dokonania dodatkowej obniżki podatku od osób fizycznych w 1995 r. z tytułu odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania w 1994 r. Jeżeli u podatnika na dzień złożenia zeznania rocznego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r, chociażby w niższej wysokości niż wykazał podatnik to organ podatkowy powinien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Istotne w niniejszej sprawie jest rozróżnienie pojęcia "nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej" od pojęcia "utraty prawa do ulgi inwestycyjnej". Przepis par. 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów określa przesłanki do nabycia ulgi inwestycyjnej. W przepisie par. 7 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów określone zostały natomiast przesłanki utraty prawa do odliczeń albo obniżek, o których mowa w rozporządzeniu. Jedną z przesłanek utraty prawa do odliczeń i obniżek, o których mowa w rozporządzeniu jest wystąpienie w określonych rozporządzeniem warunkach i czasie zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżących, że skoro w wyniku ostatecznej decyzji Wojewody K., stwierdzającej nieważność decyzji o rejestracji samochodu V. jako samochodu ciężarowego podatnik w ogóle nie nabył prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatku na zakup tego samochodu, gdyż na mocy przepisu par. 1 ust. 3 lit c cyt. rozporządzenia Rady Ministrów jako wydatku inwestycyjnego nie traktuje się wydatku na zakup samochodu osobowego. Fakt nie nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatku na zakup samochodu V. nie ma jednak wpływu na prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na zakup w 1995 r. anteny zbiorczej i zestawu komputerowego oraz do dokonania na mocy par 6 a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów dodatkowej obniżki podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w związku z dokonaniem odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania w 1994 r. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).