I SA/Kr 2829/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Jan Zając Sędziowie: SO (del) Ewa Rojek (spr) Asesor: WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi "G." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 20.XI.2001r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. nr [...] w sprawie określenia dla "G." Sp. z o.o. 1. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998 w kwocie w [...] zł, 2. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł liczonymi na dzień [...] 2001 r. tj. na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Podstawą faktyczną wydanej decyzji było ustalenie, że za rok 1998 "G." Sp. z o.o. osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu nie zaś jak wykazała stratę w kwocie w [...] zł. Spółka prowadziła przygotowanie do budowy i budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem położonych przy ul. K. W tym celu zawierała umowy z innymi przedsiębiorcami o m.inn wstępne sondowanie terenu, z osobami fizycznymi notarialne umowy sprzedaży udziałów w gruncie oraz umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy o wspólnej inwestycji w których określano harmonogram wpłat z tego tytułu. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano korekt zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Korekta po stronie przychodów tyczyła zaliczenia do nich dodatkowo kwoty [...] zł stanowiącej wartość netto usługi przygotowania opisu techniczno-geodezyjnego lokalu usługowego nr [...] na Oś. Z wynikającej z faktury VAT nr [...] z dn. [...].1998. Spółka usługę tę wykonała, zafakturowała i pobrała zapłatę. W związku z powyższym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 poz. 482 za 1993 r. z póź. zm.) zwanej dalej ustawą kwota ta stanowiła przychód 1998r. jako otrzymane pieniądze. Zdaniem organów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwoty [...] zł poniesionej na przygotowanie do rozpoczęcia realizacji inwestycji - budowa osiedla mieszkaniowego przy ul [...]. W roku 1998 Spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży lokali na tymże osiedlu. W myśl art.15 ust.4 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro zatem Spółka nie osiągnęła w 1998r. przychodu nie mogła odliczyć poniesionych kosztów. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 1998r. kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]1999r. stanowiącej prowizję Kancelarii Prawnej za pośrednictwo w sprzedaży mieszkań i lokali na Oś. G. Kancelaria zobowiązała się do przekazywania i kompletowania pełnej dokumentacji zawieranych transakcji. Umowa została zawarta od 1.lX.1998r. i miała trwać do chwili sprzedaży wszystkich lokali. Z tego tytułu Kancelaria pobierała prowizję w wysokości 3% wartości sprzedaży i faktycznie dokonanych wpłat. W roku podatkowym 1998 Spółka uzyskała przychody ze sprzedaży gruntu w wysokości [...] zł. Zatem w myśl zawartej umowy prowizja winna wynosić 3% z tej kwoty tj. [...] zł. W myśl art.15 ust.4 ustawy tylko tę kwotę można zaliczyć w koszt uzyskania przychodu albowiem koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w tym roku, którego dotyczą. Z tych samych względów do kosztów uzyskania przychodów organy zaliczyły kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999r. wystawionej na kwotę netto [...] zł na zakup usług sprzątania, telekomunikacyjnych, c.o., dozoru windy i budynku i tym podobnych albowiem stwierdzona nim kwota [...] zł odnosi się do roku 1998. Nieprawidłowo zdaniem organów skarbowych Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów w 1998r. kwotę [...] zł będącą opłata skarbową pobraną przez notariusza od transakcji zakupu przez Spółkę 50/100 cz. działki gruntu nr [...]. Zakupiony grunt był środkiem trwałym w myśl § 2 ust. 1 rozp. Min. Fin. z dnia 17.l.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (DZ.U.Nr.6 poz.35 z poz.zm.). W myśl § 6 ust.1 pkt.1 i ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia wartością początkową środków trwałych w przypadku ich zakupu stanowi cena nabycia, czyli kwota należna sprzedającemu powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania m. innymi o koszty opłat skarbowych. Natomiast art.16 ust.1 pkt.1a ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki przeznaczone na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania. Wskazane wydatki będą jednak kosztem uzyskania przychodów w trakcie ustalania dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano też kwoty [...] zł jako różnicę nabycia gruntów w cenach ujawnionych w stosownych aktach notarialnych a określoną w przeprowadzonym przez organ l instancji postępowaniu. Podstawą prawną tej korekty był art.11 ust.2 w zw. z ust.4 ustawy. Aktem notarialnym z dnia [...] 1998r. udziałowcy Spółki J. K. (20%), A. K.(20%), A. Ł. (20%), oraz K. T. -ojciec udziałowca i Z. L. ojciec udziałowca sprzedali Spółce po 10/100 udziału w działce 131/3 o pow. 1 ha,16 arów i 42 m. Cena transakcyjna za jeden metr kw. wyniosła [...] zł bez opłat dodatkowych. Wcześniejszym aktem notarialnym z dnia [...] 1998r. te same osoby darowały Spółce po 1/100 udziału w działkach położonych w tym samym obrębie 28 w cenie transakcyjnej [...] zł za metr kw. Porównanie cen sprzedaży gruntów na tych samych ulicach i z tym samym przeznaczeniem wykazało, że średnia cena transakcyjna porównywanych transakcji wyniosła [...] zl za metr kwadratowy. Tak więc w powyższej transakcji pomiędzy Spółką a sprzedającymi zachodziły związki rodzinne, kapitałowe i gospodarcze. W tej sytuacji zaszły przesłanki wyczerpujące dyspozycję art.11 ust.4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co następnie powoduje, iż podmiot ten nie wykazuje dochodów lub wykazuje niższe od tych jakie należałoby oczekiwać w sytuacji, kiedy określony rodzaj związku by nie istniał lub kiedy wymienione świadczenie nie zostałoby wykonane - w takim wypadku dochody podmiotu określa się na zasadzie szacowania. Szacunku dokonano stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zgodnie z brzmieniem §4 ust.l i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.X.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DZ.U.Nr.128 poz.833). Dysponując danymi na temat cen stosowanych przy nabywaniu nieruchomości gruntowych na tej samej ulicy a zgromadzonych od wiarygodnych podmiotów a to Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta, Fundacji Instytut Nieruchomości przyjęto do rozliczenia przedmiotowej transakcji cenę metra [...] zł. Tak przeliczony koszt nabycia zakupionych gruntów wynosi wraz z opłatą skarbową [...]. Różnica między wartością sprzedanego gruntu a określoną w postępowaniu kontrolnym wynosi [...] zł. Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka z o.o. "G." wnosząc o uchylenie jej w całości. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa. Zdaniem Spółki w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia: 1. art.11 ustawy o pdop poprzez przyjęcie, iż wykorzystując istnienie powiązań rodzinnych, kapitałowych i gospodarczych Spółka nie wykazała dochodów jakich należało się spodziewać 2. art.15 ustawy o pdop poprzez przyjęcie, iż dla zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu niezbędnym jest uzyskanie przychodu 3. art.12 ustawy o pdop poprzez przyjęcie, że przychód stanowiący zaliczkę jest należny w chwili zafakturowania przed terminem wykonania całości prac 4. art. 15 ustawy o pdop w zw. z § 2 ust.1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych przez uznanie, iż grunt będący towarem i nie używany jest środkiem trwałym 5. art.56 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały i zinterpretowały art.15 ustawy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art.7 ust. 1 ustawy jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem art.10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art.7 ust.2). Z regulacji tej wynika, że wyliczenie dochodu w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy nie jest możliwe jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu dla uzyskania którego koszt poniósł. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 11.I.1999r. SA/Sz 670/98 art.15 ust. 1 ustawy jest definicją kosztów uzyskania przychodów według której dokonuje się kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Ustęp 4 art.15 wskazuje natomiast w jaki sposób należy dokonywać potrąceń wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu. Wynika z tego niezbicie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione. Reasumując nie jest możliwe w świetle analizowanego przepisu odliczenie kosztów uzyskania przychodów przed uzyskaniem tegoż przychodu. Tym samym w niniejszej sprawie prawidłowo organy skarbowe zakwestionowały ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok 1998 kosztów przed uzyskaniem przychodu dla którego je poniesiono. Prawidłowo też organy skarbowe zastosowały art.11 ustawy. W uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo wskazano na czym polegały powiązania rodzinne, kapitałowe i gospodarcze prowadzące do stosowania korzystniejszych rozliczeń prowadzących w konsekwencji do uszczupleń podatkowych. Ustaleń tych skarżący nie kwestionował. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w orzeczeniu I SA/Po 1945/98 poprzez pojęcie "warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia" o których mowa w art.11 ustawy, należy rozumieć nie tylko różnicę cen, ale i inne okolicznością szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. W niniejszej sprawie Izba przeanalizowała zarówno bardzo znaczne różnice cenowe jak i fakt, że niekorzystna cenowo dla Spółki transakcja odbywała się pomiędzy Spółką a jej udziałowcami a czasem nawet osobami zarządzającymi nią. Okoliczności tych skarga nie podważa. Zawyżenie cen w zakwestionowanej sprzedaży zostało bardzo szczegółowo wykazane poprzez przyjęcie danych do porównań z wiarygodnych źródeł. Wbrew zarzutom skargi, przyjęte do porównań ceny transakcji sprzedaży gruntów położonych w bezpośrednim sąsiedztwie przedmiotowej działki, brały pod uwagę wszelkie elementy składające się na ustalenie ceny, co zostało w uzasadnieniach decyzji szczegółowo zobrazowane. Dywagacje skargi na temat jakie koszty musiałaby ponieść Spółka gdyby zakupowywała grunt tańszy są co najmniej niezrozumiałe (np. skąd założenie o konieczności zapłaty odsetek od nieterminowych zapłat czy powiązanie ceny gruntu z metodą techniki budowania). Nadto trzeba mieć na uwadze, że Spółka posiadała też grunty relatywnie taniej nabyte (umowa darowizny uczyniona na rzecz Spółki przez te same osoby, jednak grunt wyceniony w cenach realnych [...] zł za metr kw.). Nie jest też zasadnym kwestionowanie przez Spółkę zaliczenia przez organy skarbowe do środków trwałych zakupionej nieruchomości. Skarżący podnosi, że zakupiona nieruchomość nie jest środkiem trwałym albowiem nie jest spełniony jeden z elementów definicji środka trwałego zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 17.l.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tym paragrafem za środek trwały uważa się zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.inn nieruchomości. Skarżący twierdzi, iż nieruchomości Spółka nigdy nie przyjęła do używania albowiem rozpoczęcie na działce budowy nie jest równoznaczne z używaniem. Stanowisko to nie jest trafne. Zasady logiki wskazują jednoznacznie, że najbardziej podstawową formą używania nieruchomości jest wzniesienie na niej jakiegoś obiektu wykorzystywanego potem w dowolny sposób. Skoro zatem sporne nie jest ,że nieruchomość wykorzystana była do budowy to prawidłowo organy skarbowe zaliczyły ją w środki trwałe, konsekwencją czego było, iż poniesionej opłaty skarbowej nie można było zaliczyć w ciężar kosztów 1998r. Prawidłowe jest też rozstrzygnięcie odnośnie zaliczenia do przychodów roku 1998 kwoty [...] zł. Kwota ta jako należność za wykonaną przez Spółkę w 1998r. usługę została w tym roku zafakturowana i zapłacona. Spółka nie wykazała aby należność ta była jedynie zaliczką na poczet przyszłych usług albowiem w dokumentach księgowych takich zapisów nie było. Tak więc prawidłowo organy skarbowe na podstawie art.12 ust.1 pkt.1 ustawy uznały należność tą za przychód 1998r. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.56 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek. Prawdą jest, że mocą ustawy z dnia 20.VII.2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (DZ.U Nr.62 poz.718 ze zm.) z dniem 1.I.2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej ,a nie obwieszczenia Prezesa NBP ustalające wysokość stóp procentowych są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP.W efekcie przepis art.56 § l Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych stał się niespójny z art.12 ust.2 pkt.1 i art.21 pkt.4 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. o NBP. Ta niespójność dotyczy jedynie kwestii formalnych tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art.56 § 1 Ordynacji i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.XI.2003r. w sprawie III SA 232/02. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr.153 poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do NSA przed dniem 1.l.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.