I SA/Kr 283/21

|Sygn. akt I SA/Kr 283/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2021 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). K. K. (dalej: Strona, Skarżąca) pismem z dnia 21 października 2020 r. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 17 września 2020 r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego "zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-38 z dnia 30 kwietnia 2014 r. za rok 2013 r. złożonej dnia 02.01.2017 r.". Powyższe postanowienie NUS zostało przesłane przez organ I instancji na wskazany przez Stronę adres korespondencyjny: K., ul. [...], poste restante. DIAS działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), postanowieniem z dnia 4 stycznia 2021 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na wyżej wymienione postanowienie. W uzasadnieniu tego postanowienia DIAS stwierdził, że: "przeanalizował prawidłowość doręczenia postanowienia NUS, ustalił datę doręczenia ww. postanowienia oraz datę wniesienia zażalenia, a następnie zbadał, czy dochowane zostały odpowiednie terminy procesowe określone w Ordynacji podatkowej. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu do wniesienia zażalenia, a to warunkuje możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasady doręczania pism regulują przepisy Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). Zgodnie z art. 150a Ordynacji podatkowej na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, składa się w placówce pocztowej operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zbadał wszystkie okoliczności doręczenia Pani K. K. postanowienia nr [...] z dnia 17 września 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego sposób doręczenia przesyłki odbył się prawidłowo. Na kopercie, w której została przesłana a następnie zwrócona przesyłka, zawierająca sporne postanowienie zaznaczone zostały daty kolejnych czynności poczty związanych z awizowaniem. Potwierdza to również informacja o sposobie doręczenia spornej przesyłki dostępna na stronie: emonitoring.poczta-polska.pl (śledzenie przesyłek - Tracking). Jak wynika z zapisów dokonanych przez pocztę na zwróconej kopercie przesyłka była awizowana dwukrotnie 22 września 2020 r. oraz 30 września 2020 r. Poczta przechowywała przesyłkę przez okres 14 dni, zaś w dniu 7 października 2020 r. nastąpił zwrot przesyłki do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 6 października 2020 r. tj. zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie warunki prawidłowego doręczenia spornego postanowienia. Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zażalenie wnosi się w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, o czym organ I instancji pouczył Stronę w treści postanowienia. Siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia jest terminem ustawowym, - którego niedotrzymanie pociąga za sobą ujemne skutki procesowe. W niniejszej sprawie, bieg 7-dniowego terminu na wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia tj. od dnia 7 października 2020 r. i upływał w dniu 13 października 2020 r. Tymczasem Pani K. K. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie w dniu 21 października 2020 r. (data stempla pocztowego), a więc po upływie ustawowego terminu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Termin do wniesienia zażalenia jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Należy podkreślić, że ma on charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi, organ podatkowy nie może rozpatrzyć merytorycznie zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. niniejszym postanowieniem stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] [...] z dnia 17 września 2020 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie "zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-38 z dnia 30.04.2014 r. za rok 2013 r. złożonej dnia 02.01.2017 r." Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia.". Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając postanowieniu naruszenie: - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej: K.p.a.), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. poprzez uznanie, iż doręczenie postanowienia z dnia 17 września 2020 r. nastąpiło w dniu 6 października 2020 r. i od tego dnia należy liczyć termin 7-dniowy na wniesienie zażalenia, podczas gdy doręczenie postanowienia organu nastąpiło w dniu 16 października 2020 r., przez co Skarżąca dochowała terminu 7-dniowego na wniesienie zażalenia, wnosząc zażalenie w dniu 21 października 2020 r.; b) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, iż Skarżąca, która wskazała swój adres do doręczeń [...] Poste Restante była w tej placówce pocztowej pomiędzy dniem 14 września 2020 roku, a 30 września 2020 r. kilka razy, natomiast postanowienie z dnia 17 września 2020 r. nie zostało tam dostarczone lub pracownicy placówki nie znaleźli przesyłki, za co Skarżąca nie może odpowiadać. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2020 r. Skarżąca podtrzymała skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena, czy organ zażaleniowy prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia NUS z dnia 17 września 2020 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego "zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-38 z dnia 30 kwietnia 2014 r. za rok 2013 r. złożonej dnia 02.01.2017 r.". Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że przedmiotem sprawy zawisłej przed Sądem, jest stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia zażalenia, zakończone postanowieniem rozstrzygającym tę kwestie i nie odnoszącym się merytorycznie do sprawy rozstrzyganej postanowieniem, od którego wniesiono zażalenie. Tym samym granice tej sprawy wyznaczają okoliczności faktyczne i prawne dotyczące stosowania przepisów związanych z terminem do wniesienia zażalenia, a więc kwestie nie odnoszące się do samego postanowienia, od którego zażalenie to złożono. Poza "granicami sprawy" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia zażalenia pozostaje ocena legalności postanowienia, od którego zażalenie wniesiono. Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym (zażaleniowym) organ ten uznając, że odwołanie (zażalenie) zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Termin wniesienia zażalenia reguluje art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p stosowanym do zażaleń z mocy art. 239 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że zażalenie zostało wniesione przez podatnika po terminie, wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że zażalenie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 7 dni liczonych od daty doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie postanowienia było prawidłowe pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, czyli innymi słowy, czy zachowano wymogi doręczenia pism w postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu). W kontrolowanej przez Sąd sprawie kluczowym jest zatem ustalenie prawidłowości doręczenia postanowienia NUS z dnia 17 września 2020 r. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się zatem do tego właśnie, czy doszło do doręczenia prawidłowego, to jest zgodnego z prawem. Z niekwestionowanych przez strony okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżąca w trakcie postępowania przed NUS jako adres do doręczeń wskazała "K., ul. [...], poste restante" (np. pisma z dnia: 14 lipca 2020 r., 21 sierpnia 2020 r., 7 września 2020 r., 11 września 2020 r. - odpowiednio karty nr 9, 14, 26, 32 akt administracyjnych tom I). Na podany adres do doręczeń NUS kierował pisma w trakcie postępowania (np. pismo z dnia 3 sierpnia 2020 r. - karta nr 10 akt administracyjnych tom I). NUS przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia 17 września 2020 r. również wysłał na ten adres, co jednoznacznie wynika z zalegającej w aktach sprawy przesyłki (karta nr 46 akt administracyjnych tom I), gdyż przesyłka ta została zwrócona przez Pocztę Polską S.A. jako nie podjęta w terminie. Sąd dokonując analizy zapisów na kopercie przesyłki i dołączonego do niej druku "Potwierdzenia odbioru" stwierdził, że: - na kopercie i druku "Potwierdzenia odbioru" uwidoczniono adres K. K. POSTE RESTANTE; K. UL. [...]; [...] POSTE RESTANTE", - została nadana w dniu 18 września 2020 r. i nadano jej numer [...], o czym świadczy odcisk stempla okrągłego Placówki Pocztowej "K. nr [...]" na kopercie i druku Potwierdzenia odbioru oraz stosowna naklejka z numerem na kopercie, - na kopercie ponadto widnieją trzy odciski stempli okrągłych: a) pierwszy odcisk stempla o treści: "[...]", obok tego stempla widnieje pieczątka o treści "Awizowano dnia....." oraz nieczytelny podpis, b) drugi odcisk stempla o treści: "[...]" (numer placówki nieczytelny), obok tego stempla odciśnięto pieczątkę o treści "Powtórnie awizowano dnia....." oraz zamieszczono nieczytelny podpis, c) trzeci odcisk stempla o treści: "[...]", obok tego stempla odciśnięto pieczątkę o treści "ZWROT nie podjęto w terminie" oraz zamieszczono nieczytelny podpis - druga strona druku "Potwierdzenia odbioru" jest niewypełniona, jedynie na cyfrze 4 postawiono znak "x" (pod punktem 4 uwidoczniona jest treść "Z powodu doręczenia pisma na adres skrytki pocztowej pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata skrytki w placówce pocztowej ...... w dniu ...... (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w skrytce pocztowej adresata). Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni awizowano w dniu ....... (data adresowania pisma) 20... r."- pola wykropkowane pozostały niewypełnione). Sąd dokonując w oparciu o przedstawiony powyżej materiał dowodowy dokonał oceny stanowiska DIAS zawartego w zaskarżonym postanowieniu, które to stanowisko intencjonalnie przytoczył in extenso w pierwszej części uzasadnienia, stwierdził, że DIAS dokonał całkowicie błędnej i dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, gdyż nie dostrzegł różnicy pomiędzy doręczeniem korespondencji na poste restante a doręczeniem korespondencji na skrytkę pocztową. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS jednoznacznie wynika, że dokonał oceny skutków doręczenia przesyłki listowej zawierającej postanowienie NUS z dnia 17 września 2020 r. w oparciu o przepis art. 150a O.p. Zgodnie z tym przepisem na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata. Z przedstawionych Sądowi w aktach sprawy dowodów wynika, że Skarżąca nie posiadała skrytki pocztowej, innymi słowy nie zawarła z Pocztą Polską S.A. umowy o udostępnienie skrytki pocztowej. Skarżąca konsekwentnie w trakcie postepowanie wskazywała adres do korespondencji na poste restante. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1041) nadanie na poste restante oznacza polecenie doręczenia przesyłki pocztowej lub wypłacenia adresatowi kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym w placówce pocztowej, wskazanej przez nadawcę jako miejsce doręczenia. W przypadku przesyłki nadanej na poste restante adresat przesyłki o jej nadejściu i możliwości jej odebrania w placówce pocztowej nie jest zawiadamiany w sposób przewidziany dla klasycznej formy doręczeń poprzez formę awizo (podkreślenie Sądu). Osoba, która wybrała doręczanie korespondencji na poste restante sama musi monitorować, czy nie nadeszła do niej korespondencja. Gdy zgłosi się do placówki operatora pocztowego przesyłka jest jej wydawana. Z tej formy doręczania przesyłek najczęściej korzystają osoby, które nie mają miejsca zamieszkania lub z różnych przyczyń nie chcą, aby przesyłki były doręczane pod adresem miejsca zamieszkania. Natomiast doręczenie do skrytki pocztowej to doręczenie do skrzynki zainstalowanej w placówce operatora pocztowego służącej do samodzielnego odbierania korespondencji. Taka skrzynka jest udostępniana w wybranych placówkach klientom operatora pocztowego na podstawie podpisanej umowy o udostępnienie skrytki pocztowej i zamykana przez adresata na klucz. Można przez nią odbierać zwykłe przesyłki listowe oraz zawiadomienia o nadejściu przesyłek rejestrowanych i przekazów pocztowych (awiza). Ze skrytek pocztowych mogą korzystać zarówno osoby prawne, jak i klienci indywidualni. W przypadku Poczty Polskiej SA zasady udostępniania przez Pocztę Polską SA skrytek pocztowych są precyzyjnie określone w "Regulaminie udostępniania skrytek pocztowych". Klient zainteresowany przedmiotową usługą oferowaną przez Pocztę Polską SA składa w placówce pocztowej oświadczenie, sporządzone w dwóch egzemplarzach, w którym akceptuje warunki określone w ww. akcie wewnętrznym oraz poświadcza odbiór kluczyka do przydzielonej mu skrytki pocztowej. Korzystanie ze skrytek pocztowych jest odpłatne. Opłata wynosi 90 zł za 12 miesięcy korzystania ze skrytki. Dodatkowo przy założeniu skrytki należy ponieść jednorazową opłatę za zamek i kluczyk do skrytki w wysokości 30 zł. Usługa udostępniania przez Pocztę Polską SA adresatowi skrytki jest świadczona przez czas nieokreślony (https://www.poczta-polska.pl/paczki-i-listy/odbior/skrytka/). Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że doręczenie na poste restante i doręczenie do skrytki pocztowej to dwa odmienne sposoby doręczenia korespondencji, dlatego dokonana przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu ocena doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie NUS w sposób oczywisty odbiega od realiów sprawy. W rozpoznawanej sprawie DIAS powinien samodzielnie ocenić dopuszczalność stosowania instytucji doręczania zastępczego przy doręczaniu przesyłki na poste restante a nie doręczenia zastępczego do skrytki pocztowej. Abstrahując na potrzeby poniższych rozważań od stwierdzonej przez Sąd nieprawidłowości, gdyby przyjąć, że przepis art. 150a O.p. miał zastosowanie, to i tak postanowienie podlegałoby uchyleniu. Sąd wskazuje, że zawarty art. 150a O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji, podobnie jak tryb określony w art. 150 O.p., do którego odwołuje się przepis art. 150a O.p. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być interpretowany ściśle, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. Szczególnie z treści potwierdzenia odbioru lub z adnotacji na przesyłce, które powracają do nadawcy, czyli organu podatkowego, winny wynikać wyraźnie okoliczności i przyczyny niemożności doręczenia przesyłki, fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, oraz informacja, że zawiadomienia o przesyłce każdorazowo umieszone zostały w miejscu wskazanym w zdaniu drugim art. 150a O.p. Wszelkie adnotacje zamieszczone na zwróconej przesyłce opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego, a zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tymczasem, poczynione przez operatora pocztowego na potwierdzeniu odbioru jak i na kopercie przesyłki nr [...] adnotacje nie zawierają wszystkich elementów, które - w świetle art. 150a O.p. pozwalają na stwierdzenie, że spełnione zostały przesłanki fikcji doręczenia. Owszem, adnotacje na kopercie wskazują, że przesyłkę dwukrotnie awizowano, jednak ani na kopercie, ani na potwierdzeniu odbioru, nie wskazano miejsca pozostawienia tych zawiadomień. Już tylko z tego powodu DIAS powinien zwrócić się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie kwestii awizowania. Również zakreślenie punktu 4 w potwierdzeniu odbioru powinno zostać przez DIAS wyjaśnione, skoro Skarżąca nie miała skrytki pocztowej. Nota bene organ nie dostrzegł nawet w aktach sprawy odręcznej notatki przedłożonej przez Skarżącą (karta nr 26 str. 2 akt administracyjnych tom II), będącej wynikiem Jej interwencji w Placówce Pocztowej [...] w której pracownik Poczty wyjaśnia, od kiedy była dostępna do odbioru przesyłka o nr [...] kiedy ją zwrócono, ale i równocześnie stwierdza, że "Listy adresowane na poste restante nie podlegają awizacji". Już tylko to stwierdzenie powinno skłonić DIAS do wyjaśnienia kwestii awizowania tej przesyłki. W kontekście powyższych nieprawidłowości, ze zdumieniem Sąd przyjął stwierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zbadał wszystkie okoliczności doręczenia Pani K. K. postanowienia nr (...) Zdaniem organu odwoławczego sposób doręczenia przesyłki odbył się prawidłowo " Reasumując Sąd stwierdza, że DIAS wydał zaskarżone postanowienie z oczywistym naruszeniem przepisu 228 § 1 pkt 2 O.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż DIAS dokonał wadliwej oceny czynności doręczenia postanowienia NUS z dnia 17 września 2020 r., a to spowodowało uznanie, że Skarżąca złożyła zażalenie z uchybieniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia. W sytuacji, gdy DIAS nie dokonał oceny prawidłowości doręczenia postanowienia na poste restante, odnoszenie się przez Sąd do okoliczności podnoszonych przez Skarżącą związanych z tym doręczeniem (m.in. okoliczności dotyczących wizyt Skarżącej w Placówce Pocztowej nr [...] w K.) jest przedwczesne. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, a nie zastępuje go w czynnościach, dlatego w pierwszej kolejności sprawę musi merytorycznie rozpoznać DIAS. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań. i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny faktycznej i prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. O kosztach postępowania w kwocie 100,00 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.). Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.