I SA/Kr 286/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skarg K.Ć. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 stycznia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4253.16.2021.16, nr 1201-IEW-1.4253.17.2021.7 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 1 994 zł (jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z 26 stycznia 2022 r. nr: 1201-IEW-1.4253.17.2021.7 oraz 1201-IEW-1.4253.16.2021.16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu (dalej: Naczelnik) z 15 listopada 2021 r. nr: 1219-SEW.4253.8.2021 oraz 1219-SEW.4253.9.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku K. Ć. (dalej: Skarżący). W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż w dokumentacji finansowej Skarżącego znajdują się faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści. Mając na uwadze kwoty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, łączna suma przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2017 r. wynosi 111.091 zł, a odsetki za zwłokę 60.132 zł. Biorąc pod uwagę dokonane przez Skarżącego wpłaty, kwota zabezpieczenia za ten okres ustalona została na kwotę 13 110 zł, zaś odsetki od kwoty zabezpieczenia wyniosły 7 157 zł. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za 2016 r. wyniosła 1.512.326 zł. Biorąc pod uwagę wpłacone przez Skarżącego należności z tego tytułu, kwota zabezpieczenia wyniosła 410.332 zł. Odsetki od tej kwoty to 255.795 zł. Tym samym, jedną z przesłanek potwierdzających uzasadnioną obawę, że powyższe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez Skarżącego, było nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowych w postaci rejestru zakupu VAT, w których ujęte zostały transakcje zakupu usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że wobec Skarżącego prowadzona jest równocześnie kontrola podatkowa obejmująca poszczególne miesiące 2016 r. oraz 2017 r. W obu podważono rzetelność faktur. Z powyższego wynika zatem, że Skarżący w sposób trwały nie reguluje zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazane kwoty świadczą, że zaległości Skarżącego są znaczne. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniach Dyrektor wyjaśnił, że wbrew temu co wywodzi Skarżący, stwierdzenie, iż ewidencja księgowa była prowadzona w sposób nierzetelny, nie było przedwczesne. Dyrektor podkreślił również, że w ramach postępowania zabezpieczającego istotnym jest uwiarygodnienie istnienia ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. W konsekwencji samo podejrzenie prowadzenia w nierzetelny sposób ksiąg podatkowych może stanowić okoliczność odpowiadającą przesłance zabezpieczenia. Przy czym okoliczności ujawnione w toku kontroli podatkowej wskazują na prawdopodobieństwo posługiwania się przez Skarżącego fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym prowadzą do wniosku, że Skarżący nie reguluje wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wspomniana okoliczność nie była jedyną, która mogłaby powodować obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych. W trakcie postępowania ujawniono, że Skarżący podejmował czynności polegające na zbywaniu majątku. Z akt sprawy wynika bowiem, że 30 września 2021 r. zbył on nieruchomość o szacunkowej wartości 580.000 zł, którą wcześniej wykazał w oświadczeniu ORD-HZ. Natomiast 4 listopada 2021 r. Skarżący sprzedał samochód, który według oświadczenia ORD-HZ wart był ok. 21.100 zł. Przy czym, wbrew temu co podniesiono w odwołaniu, motywy towarzyszące sprzedaży tych składników majątku nie miały znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) Istotnym jest natomiast to, że ich sprzedaż pomniejsza majątek, który mógł w przyszłości służyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych. Dalej Dyrektor wskazał, że Skarżący w sposób nierzetelny ujawnił swój majątek. Nieprawidłowości te dotyczyły trzech nieruchomości. Pierwsza z nich nie został ujęta w oświadczeniu. W przypadku drugiej Skarżący nie wskazał, że jej współwłaścicielem jest jego żona, z którą posiada rozdzielność majątkową. W trzecim przypadku Skarżący miał pominąć to, że ustanowiono na niej zabezpieczenie hipoteczne. Dyrektor przeprowadził również analizę stanu majątkowego Skarżącego. W jej ramach zwrócił uwagę, że nieruchomości obciążone są zabezpieczeniami hipotecznymi na kwotę ponad 10 mln zł. Ponadto nieruchomości te są trudno zbywalne, co wynika zarówno z tego, że stanowią zabezpieczenie hipoteczne dla kredytów i pożyczek, jak i faktu, że część z nich nie jest wyłączną własnością Skarżącego. W tym kontekście, oceniając ryzyko niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, w obu decyzjach organ miał na względzie ustalenia dotyczące przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz 2017 r. Zdaniem Dyrektora wykazane w oświadczeniu samochody również nie wskazywały, aby Skarżący posiadał wystarczający majątek. Część z nich została bowiem wniesiona aportem do spółki komandytowej, pozostałe zaś miały niewielką wartość. Jedynie samochód z 2015 r. miał większą wartość (158.000 zł). Niemniej jednak zestawiając ją z przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych była ona niewystarczająca. Dokonano także analizy uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów za lata 2016-2020. Skarżący uzyskiwał w nich odpowiednio dochód w wysokości w latach 2017-2020: 352.141,43 zł; 397.218,89 zł; 326.491,04 zł; 323.076,54 zł. Skarżący w złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach, zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1/ art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Dyrektora, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia w tym trwale nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz podjęcie przez Skarżącego czynności prawnych, których skutkiem miałoby być uszczuplenie majątku w sytuacji wszczętego postępowania kontrolnego, uzasadniające obawę, iż zobowiązania Skarżącego nie zostaną w przyszłości wykonane, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynikają odmienne wnioski a stan faktyczny w tym majątkowy nie budzi żadnych obaw co do spełnienia przez Skarżącego zobowiązań podatkowych; 2/ art. 120, art. 121, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przedwczesnym przyjęciu, że zdarzenia gospodarcze z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji są udokumentowane fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji gospodarczych, w tym z góry przyjętą przez organ podatkowy na tym etapie postępowania kontrolnego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy, tezą o fikcyjności wszystkich wskazanych transakcji oraz w oparciu o rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których spółka nie była stroną; 3/ art. 121 § 1 O.p. dotyczącego zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art 122. O.p. dotyczącego zaniechania podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art 188 O.p., tj. zaniechania, w sytuacji posiadania wątpliwości ze strony organu podatkowego, przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Skarżącego w zakresie czynności rzekomo będących wyzbywaniem się majątku a także na okoliczność prawidłowego wypełnienia oświadczenia ORD-HZ; 4/ art 33 § 1 w zw. z art 187 § 1 O.p., polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym, spowodowanych nie dokładnym zbadaniem sytuacji finansowej Skarżącego, aktualnej na dzień ustanowienia zabezpieczenia co ma istotne znaczenie w kontekście posiadanego majątku do wysokości kwoty zabezpieczenia objętej zaskarżoną decyzją. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 450/22 i sygn. akt I SA/Kr 451/22 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 450/22. Następnie wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 450/22, skarga została oddalona. Po rozpoznaniu wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że trafnie WSA w Krakowie wskazał, iż przy analizie przesłanki wskazanej w art. 33 O.p. należy brać pod uwagę wyliczenie okoliczności stanowiących egzemplifikację uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co nie jest wyliczeniem zamkniętym, stąd też przesłankę tę można wykazać poprzez inne okoliczności. W konsekwencji powyższego prawidłowo stwierdził WSA w Krakowie, że przy jej badaniu organ powinien w sposób przekonujący stwierdzić, w czym upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA jednakże WSA w Krakowie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej czynności przeprowadzonych przez organy w tym względzie, nie sprostał wymogom, które wynikają z zastosowanie kluczowej dla tej instytucji regulacji art. 33 § 1 O.p. Rozpatrując bowiem okoliczności, w odniesieniu do wymienionej regulacji, pominął ich relację do zakresu znaczeniowego, który wynika z uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że chodzi o takie, które nie zostały wymienione wprost, lecz należy je umiejscowić w określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Prawidłowo w tym względzie WSA w Krakowie dostrzega, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż takie działania podatnika, które są ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednakże nie można pominąć tego, że konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności, w tym sytuacji finansowej podatnika. Jak bowiem wskazuje się w najnowszym orzecznictwie NSA taka sytuacja nie musi automatycznie świadczyć o zaistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż należy z tym powiązać sytuację finansową podatnika. Dopiero bowiem dokonanie oceny całokształtu tej sytuacji finansowej, w tym posiadanego majątku, w powiązaniu z prawdopodobieństwem posłużenia się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych może stanowić podstawę właściwego uznania zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Należy jedynie nadmienić, że w ramach określenia jednego z przykładów potwierdzających uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ustawodawca wskazał w sposób kategoryczny na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a zatem takie, które ma charakter kwalifikowany poprzez cechę trwałości. Tymczasem WSA w Krakowie w tym względzie powołał się na stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w motywach decyzji, a odnoszące się do ujawnienia w toku postępowania kontrolnego okoliczności stanowiących podstawę do przyjęcia, że podatnik prawdopodobnie posłużył się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że WSA w Krakowie nie poprzestał jedynie na wskazaniu prawdopodobieństwa posłużenia się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz odniósł się także do sytuacji finansowej, przy czym w ocenie NSA nie jest to wystarczające do potwierdzenia, że organy wykazały na tym etapie przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzega, że Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości, jednakże nie dokonuje oceny majątku nieruchomego z punktu widzenia kluczowej przesłanki, poprzestając na stwierdzeniu co do obciążenia hipotecznego tych nieruchomości i współwłasności jednej z nich z małżonką Skarżącego i w rezultacie odnosząc się do wartości samochodu osobowego z 2015 r. Zdaniem NSA, dokonując oceny spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy także odnieść się do wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w ramach oceny całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że dochód z działalności gospodarczej za lata 2018-2020 wynosił w przybliżeniu 1.040.000 zł, czyli również był znacznie niższy aniżeli przybliżona kwota zobowiązań podatkowych. Trzeba jednocześnie zauważyć, że przy dokonaniu oceny zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie można poprzestać jedynie na ,,wydzieleniu’’ poszczególnych okoliczności dotyczących oceny sytuacji finansowej bez uwzględnienia ich całokształtu, a zatem także z oceną majątku nieruchomego. Należy bowiem ponownie stwierdzić, że dopiero ocena całościowa sytuacji finansowej pozwoli uznać, czy przesłanka ta ma zastosowanie w okolicznościach tej sprawy. Lektura uzasadnienia WSA w Krakowie w rezultacie nie pozwala stwierdzić, jakie znaczenie przypisuje Sąd tej ,,części’’ przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, która wymaga uwzględnienia całokształtu sytuacji finansowej Skarżącego. Sąd ten bowiem, podzielając stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, stwierdził, że w sytuacji, gdy niewykonywanie zobowiązań podatkowych wiąże się z oszustwem, w takim przypadku sytuacja majątkowa podatnika nie musi mieć decydującego znaczenia przy ocenie zaistnienia tej przesłanki. W takim przypadku należy bowiem zauważyć, że po pierwsze WSA w Krakowie wskazuje na sytuację, gdy niewykonywanie zobowiązań wiąże się z oszustwem, nie precyzując charakteru tego związania, a ponadto uznając, że sytuacja materialna nie ma przesądzającego znaczenia, pomija konieczność jej rzetelnej analizy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem NSA, zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w odniesieniu do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji trafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim odnoszą się do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego i ich wyjaśnienia w kontekście spełnienia wskazanej przesłanki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zawierają uzasadnione podstawy. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że rozpoznając sprawę ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku, związany jest stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23. Wynika to bezpośrednio z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym NSA nakazał zbadanie sytuacji majątkowej Skarżącego i dopiero po stwierdzeniu, że majątek Skarżącego nie wystarcza na zaspokojenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, za zasadne uznać należało rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach. Przed przystąpieniem do wykonywania zaleceń przedstawionych przez NSA, Sąd przedstawi stan faktyczny sprawy związany z istnieniem należności podlegających zabezpieczeniu w porównaniu z kwotą określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r. Nie zostało to bowiem zaakcentowane w poprzednio wydanym wyroku, zaś w świetle wytycznych co do dalszego postępowania zaprezentowanych w wyroku NSA, ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2016 r. wyniosła 1.512.326 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 936.950 zł. Skarżący uiścił za ten okres kwotę 1.101.994 zł. Zabezpieczeniu podlegała zatem kwota 410.332 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 255.795 zł. Analogicznie w 2017 r. przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wyniosła 111.091 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 60.132 zł. Wpłata dokonana przez Skarżącego to 97 981 zł. W konsekwencji zabezpieczeniu podlegała kwota 13 110 zł wraz z odsetkami w wysokości 7 157 zł. Łącznie zatem zabezpieczeniu podlegała kwota 686.384 zł i jedynie taka kwota może być brana pod uwagę przy badaniu, czy faktycznie przesłanka zabezpieczenia została spełniona. Nie sposób bowiem zasadnie twierdzić, że istnieje koniczność zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostało już przez Skarżącego uregulowane. Pogląd ten jest o tyle istotny, że Dyrektor stara się w decyzji wykazać potrzebę zabezpieczenia zapłaty wyższe kwoty, aniżeli faktycznie zabezpieczeniu podlega. Skarżący posiadał aktywa w postaci prawa własności nieruchomości. Jak wynika z zaskarżonych decyzji był on właścicielem nieruchomości w D., której wartość została przyjęta na kwotę 3.500.000 zł. Nieruchomość ta obciążona była hipoteką do wysokości 1.500.000 zł. Druga nieruchomość położona w S. o wartości 215.000 zł nie była obciążona hipoteką, lecz Skarżący był jej współwłaścicielem w 1/2 części – drugim współwłaścicielem była żona Skarżącego. Pomiędzy małżonkami nie istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Trzecia nieruchomość położona jest w K. o wartości 3.560.505 zł, lecz hipoteki obciążające tą nieruchomość przewyższają jej wartość. Ustalając aktywa Skarżącego należy również wziąć pod uwagę wartość ustalonych ruchomości, które wynoszą 180.950 zł. Nie można także pomijać, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, Skarżący uzyskuje znaczny dochód roczny w wysokości przekraczającej 300.000 zł, który został przedstawiony we wcześniejszej części uzasadnienia. Dochód ten utrzymuje się na względnie stałym poziomie. Dyrektor nie poczynił ustaleń co do dochodu Skarżącego za 2021 r., choć mógł to uczynić na podstawie danych będących w posiadaniu administracji skarbowej, choćby na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Analizując aktywa Skarżącego jedynie na podstawie wartości nieruchomości, należy stwierdzić, że już sama nieruchomość w D. wystarcza na pokrycie zabezpieczonych należności. Jej "czysta" wartość – po odjęciu kwoty obciążających ją hipotek, to 2.000.000 zł, co znaczenie przewyższa kwotę dokonanego zabezpieczenia. Biorąc zatem pod uwagę wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że już sama analiza ustalonego przez Dyrektora majątku Skarżącego wskazuje, że brak było podstaw do twierdzenia, iż majątek Skarżącego nie wystarcza na zaspokojenie należności. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Dyrektor w ogóle nie wziął pod uwagę, iż Skarżący dobrowolnie uiścił znaczną część zobowiązań podatkowych, które w decyzji zostały ustalone w przybliżeniu. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że jest on osobą uchylającą się od wykonywania zobowiązań podatkowych. Wysokie i stałe dochody Skarżącego również przemawiają za tym, że będzie on w stanie uregulować zobowiązanie podatkowego, jeżeli w postępowaniu wymiarowym potwierdzone zostaną dokonane ustalenia co do wysokości zobowiązań podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd wskazuje, że biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w zaskarżonej decyzji co do majątku Skarżącego, nie można zasadnie twierdzić, że majątek Skarżącego jest niewystarczający do pokrycia zobowiązań podatkowych i z tego powodu istnieje niebezpieczeństwo wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania Skarżącego nie zostaną wykonane, co jest konieczne do wykazania, aby wystąpiła przesłanka do dokonania zabezpieczenia o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jak wynika z tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazano w tym przepisie na dwie przesłanki, których wystąpienie powoduje, że można mówić o "uzasadnionej obawie". W ocenie Dyrektora obydwie te przesłanki wystąpiły. Z poglądem takim, abstrahując nawet, że zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego i tak nie miałoby to znaczenia w sprawie, nie sposób się zgodzić. Pierwsza z tych przesłanek odnosi się do "trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Wystąpienie tej przesłanki Dyrektor powiązał z faktem, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż Skarżący nie uregulował zobowiązań podatkowych, których wysokość została podana jako "przybliżona kwota zobowiązania". Zwrócić jednak należy uwagę, że spełnienie tej przesłanki wystąpi jedynie wówczas, gdy zobowiązania których zdaniem organu podatkowego nie wykonuje podatnik, uznać będzie można za "wymagalne", czyli takie których obowiązek zapłaty wynika z określonego aktu. Ponieważ Dyrektor odwołał się do zobowiązania podatkowego, jako należności publicznoprawnej o której mowa w art. 33 O.p., wskazać należy na okoliczność, kiedy można mówić o "wymagalności" zobowiązania powstającego z mocy prawa, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Kwestia ta uregulowana została w art. 21 O.p. Jak wynika z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Oznacza to, że za "wymagalny" uznać należy podatek, który podatnik samodzielnie wykazał w deklaracji podatkowej. Spełnienie w takim przypadku przesłanki "braku uiszczania wymagalnych zobowiązań", będzie miało miejsce wówczas, gdy podatnik pomimo upływu terminu płatności nie ureguluje należności, którą sam określił w złożonej deklaracji podatkowej. Pamiętać jednak należy również o regulacji zawartej w art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "zastępuje" złożoną deklarację podatkową i to podatek w niej wykazany podlega zapłacie. Jest to przy tym decyzja deklaratoryjna, czyli jedynie stwierdza w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien wykazać kwotę podatku do zapłaty w złożonej wcześniej deklaracji. Aby jednak stwierdzić, że podatnik wykazał błędną kwotę w deklaracji podatkowej, koniecznym jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie powyższego przepisu. Do momentu uzyskania przez taką decyzję waloru ostateczności, obowiązuje domniemanie, wynikające z art. 21 § 2 O.p., że to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, czyli podatnik jest zobowiązany do uregulowania podatku w wysokości przez siebie wskazanej. Same ustalenia organów podatkowych co do innej, aniżeli wykazana w deklaracji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie kontroli podatkowej, nie dają podatnikowi możliwości zapłaty podatku na tej podstawie w wysokości wskazanej przez organ. Aby uregulować zobowiązanie podatkowe w wysokości oczekiwanej przez organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń, podatnik musiałby złożyć korektę deklaracji podatkowej i dopiero wówczas po wykazaniu wyższego zobowiązania podatkowego, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, zapłacić podatek. Gdyby podatnik wpłacił podatek w wysokości wyższej aniżeli wynika to ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej, powstałaby nadpłata podatku. Wobec tego, skoro Skarżący nie mógł zapłacić podatku w wysokości jaka wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie sposób twierdzić, że nie regulował wymagalnych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu nie została także spełniona druga ze wskazanych w art. 33 § 1 O.p. przesłanek zabezpieczenia, czyli dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Faktem jest, że Skarżący zbył w trakcie kontroli podatkowej jedną ze swoich nieruchomości oraz samochód osobowy. Pomijając już, że Dyrektor nie ustalił za jaką faktycznie kwotę składniki te zostały zbyte, to jak wcześniej wykazano, pozostały Skarżącemu majątek, jest wystarczający do przeprowadzenia z niego egzekucji. W szczególności dotyczy to nieruchomości położonej w D., której Skarżący jest jedynym właścicielem i która po "odjęciu" obciążającej ją hipoteki ma wartość 2.000.000 zł, czyli ponad dwukrotnie przekracza przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, które Skarżący ma obowiązek uregulować. Oczywiście obciążenie hipoteczne w pewien sposób "komplikuje" przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości, lecz nie można mówić o jej utrudnieniu. W razie sprzedaży licytacyjnej takiej nieruchomości, hipoteki wygasają, czyli nabywca nie musi "obawiać się", że będzie zobowiązany do uregulowania należności wynikającej z obciążającej nieruchomość hipoteki po zapłacie ceny nabycia. Już tylko z tego powodu nie można zasadnie twierdzić, że egzekucja nie będzie możliwa, czy też utrudniona. Dyrektor nie wykazał, że sprzedaż nieruchomości w D. z innych powodów, aniżeli obciążenie hipoteczne nie będzie możliwa. W ocenie Sądu za dokonaniem zabezpieczenia nie może przemawiać okoliczność, że Skarżący nierzetelnie wykazał swój majątek. Nie wskazał bowiem na nieruchomość położoną w K., nie podał, że nieruchomość położona w S. stanowi współwłasność z żoną oraz nie wykazał, iż nieruchomość położona w D. obciążona jest hipoteką. Skarżący tłumaczył się przy tym, że to skomplikowany egzemplarz wniosku spowodował popełnione błędy. Abstrahując od stanowiska Skarżącego, nie sposób zasadnie twierdzić, że poprzez tak złożone oświadczenie zamierzał on "ukryć" swój majątek, aby uniknąć egzekucji. Stanowisko takie mogłoby ewentualnie być uzasadnione, gdyby dotyczyło rzeczy ruchomych, bądź praw majątkowych. Nie sposób przecież "ukryć" nieruchomości, których ustalenie nie wymaga skomplikowanych czynności organu podatkowego, zaś ich wykaz dostępny jest w udostępnianej bazie danych i organ podatkowy ustalił potrzebne dane. Ponadto nie jest wystarczające samo wskazanie, że pewne składniki nie zostały przez Skarżącego ujawnione lub podane zostały niepełne dane. Konieczne jest w takim przypadku wykazanie, że zachowanie Skarżącego uzasadnia obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wywodów w tym zakresie w odniesieniu do opisanej okoliczności Dyrektor jednak nie poczynił. Oznacza to, że nie zostało wykazane na podstawie tej okoliczności, że dokonane zabezpieczenie było zasadne. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora. W ponownie prowadzonych postępowaniach będzie on zobowiązany uwzględnić wykładnię wynikającą z niniejszego uzasadnienia oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23. Jeżeli w trakcie prowadzonych postępowań Dyrektor dojdzie do wniosku, że majątek Skarżącego wystarcza na pokrycie kwot podlegających zabezpieczeniu, uchyli zaskarżone decyzje i umorzy postępowania w sprawie. Będzie on zatem zobowiązany do merytorycznego załatwienia sprawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do fikcyjności kontroli przez sąd administracyjny w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jeżeli w trakcie rozpatrywania skargi podatnikowi doręczona zostałaby decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpisy w łącznej wysokości 1 000 zł, wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w łącznej kwocie 960 zł, którego wysokość określona została na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw (34 zł).