I SA/Kr 287/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. R. I. Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 ze skarg A. Sp.z o.o. B. Sp. z o.o. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 stycznia 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016 oraz ze skarg A. Sp.z o.o. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 stycznia 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz stron skarżących A. Sp. z o.o. w P. i R. K. koszty postępowania w kwocie [...] zł (dwa tysiące dwieście złotych). III.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz stron skarżących A. Sp. z o.o. w P. i B. Sp. z o.o. w W. koszty postępowania w kwocie [...] zł (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy złote). IV.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w P. koszty postępowania w kwocie [...]zł (siedemnaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa złote). W dniu [...] stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) wydało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej o.p.) decyzje: Sygn.: [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmawiającą solidarnie zobowiązanym A. sp. z o.o. z siedzibą w P. i R. I. sp. z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.; Sygn.: [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmawiającą solidarnie zobowiązanym A. sp. z o.o. z siedzibą w P. i B. sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. ; Sygn.: [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmawiającą solidarnie zobowiązanym A. sp. z o.o. z siedzibą w P. i B. sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.; Sygn.: [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] lipca 2017 r. odmawiającą A. sp. z o.o. z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w żądanej wysokości; Sygn.: [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] lipca 2017 r. odmawiającą A. sp. z o.o. z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w żądanej wysokości. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Do Prezydenta Miasta K. (dalej: organ I instancji) wpłynęły wnioski stron skarżących o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012 - 2017 r. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji. Uzasadniając złożenie wniosku podatnicy wskazywali, że do tej pory nieprawidłowo wliczali do podstawy opodatkowania w kategorii budowle wartość parkingu zlokalizowanego na dachu galerii handlowej, traktując ten parking jako osobny od budynku przedmiot opodatkowania, podczas gdy parking stanowi dodatkową funkcję dachu budynku galerii i część składową budynku. Prezydent Miasta K. stwierdził, że Spółki bezzasadnie pomniejszyły wartość budowli o wartość początkową parkingu znajdującego się na dachach galerii handlowych i odmówił w tym zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ stwierdził, że nie można przyjąć za właściwe twierdzenia wnioskodawców, iż parking na poziomie +2 nie jest placem postojowym, a tym samym urządzeniem budowlanym umożliwiającym korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu I instancji urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, rolę służebną, albo też w pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). Zdaniem organu I instancji można wywnioskować, iż na podstawie dokumentacji technicznej oraz spostrzeżeń z oględzin nieruchomości można stwierdzić, iż plac postojowy na poziomie +2 jest urządzeniem budowlanym (technicznym), związanym z obiektem budowlanym, powstałym w wyniku procesu budowlanego innego niż proces budowy dachu. Odmienne są wymogi technologiczne i konstrukcyjne dla dachu i parkingu. Inna jest też ich funkcja. Dach służy jedynie do wydzielenia obiektu z przestrzeni, parking natomiast ma zupełnie inną funkcję polegającą na umożliwieniu postoju samochodów. Jest konstrukcyjnie wyodrębniony od pozostałej części dachu, a jego przeznaczenie jest inne niż jedynie wydzielanie obiektu z przestrzeni czy ochrona przed warunkami atmosferycznymi. Główną funkcją omawianego obiektu jest postój pojazdów klientów centrum handlowego. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał parking na poziomie +2 galerii handlowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Od powyższych decyzji strony wniosły odwołania, w których wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnienie wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości parkingu na dachu budynku galerii handlowej, który nie stanowi odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , po rozpatrzeniu odwołań stwierdziło, że podziela stanowisko organu I instancji, iż znajdujące się na poziomie +2 parkingi podlegają opodatkowaniu jako urządzenie budowlane. Organ podał, mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U z 2016, poz. 290 ze zm.), dalej "p.b.", że na potrzeby prawa podatkowego budowlą są zatem nie tylko obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. O ile w przypadku pierwszej części definicji obiekty zawsze muszą spełniać wymogi dla obiektu budowlanego, to w przypadku urządzeń budowlanych ustawodawca już nie sformułował takiego warunku, ale odesłał w tym zakresie do definicji z prawa budowlanego. W ocenie organu odwoławczego urządzenie techniczne będzie urządzeniem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, w przypadku gdy: po pierwsze jest związane z obiektem budowlanym i po drugie, gdy zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy zacytował treść wyroku NSA z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt: II FSK 2405/13, gdzie wskazano, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane to dwa odrębne pojęcia, których nie można w żaden sposób utożsamiać. Kształt podatkowej definicji budowli wskazuje niewątpliwie na to, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nią nie tylko obiektów budowlanych niebędących budynkiem albo obiektem małej architektury, ale również każdego urządzenia budowlanego (L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz. LEX 2012). Skoro więc sporne w sprawie obiekty są urządzeniami budowlanymi to prawidłowa była ich kwalifikacja jako budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium odwoławcze po przeanalizowaniu opinii biegłego powołanego przez organ I instancji oraz ekspertyzy przedstawionej przez skarżące spółki stwierdziło, że parking na poziomie +2 jest placem postojowym, a tym samym urządzeniem budowlanym umożliwiającym korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyżej wymienione parkingi są bowiem miejscem przeznaczonym na postój samochodów dla klientów centrów handlowych. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że pojęcie placu postojowego i parkingu obejmuje ten sam zakres desygnatów. Parking jest bowiem w powszechnym uznaniu rodzajem placu postojowego. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego parking to wydzielone miejsce przeznaczone do parkowania (postoju) samochodów. W niniejszych sprawach właśnie w ten sposób rozumieć należy określenie plac postojowy zawarte w ustawie Prawo budowlane, to jest jako wydzielony zagospodarowany plac przeznaczony do postoju pojazdów. Według organu odwoławczego z opinii biegłego i zawartej w niej dokumentacji fotograficznej wynika, że znajdujące się na poziomie +2 parkingi zostały wyraźnie oznakowane jako parking. Posiadają wytyczone miejsca parkingowe i całą infrastrukturę towarzyszącą jak oświetlenie, pionowe znaki drogowe, oznaczone wjazdy i wyjazdy rampą, typową powierzchnię o charakterze drogowym (asfaltową), oznaczenia poziome drogowe (jak strzałki, znaki, linie, oznaczone miejsca dla pojazdów osób niepełnosprawnych), czyli elementy wyraźnie odróżniające charakter takiego obiektu od elementu obiektu jakim jest dach. Wszystkie te elementy potwierdzają, że na poziomie +2 budynków galerii zostały zlokalizowane urządzenia budowlane w postaci placu postojowego. W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z zawartą w odwołaniu tezą, że parking zlokalizowany na poziomie +2 galerii nie może być uznany za budowlę z tego powodu, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXII zostały wymienione obok siebie parkingi i place postojowe, gdyż parking na dachu budynku nie stanowi bowiem samodzielnego obiektu budowlanego, ale jest urządzeniem budowlanym, które tworzy wraz z budynkiem funkcjonalną całość, zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podkreślił, że art. 3 pkt 9 p.b. nie wymaga samodzielności urządzenia budowlanego, a jedynie związania z obiektem budowlanym w sposób zapewniający możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Nieistotne jest, czy znajduje się ono poza budynkiem, czy też na budynku, jak i nie ma znaczenia oddylatowanie urządzenia budowlanego od obiektu budowalnego. Funkcja dylatacji polega bowiem na zapewnieniu odpowiedniego rozłożenia obciążeń czy kontrolowanego przebiegu odkształceń zapewniając tym samym trwałość konstrukcji dachu. Parking na dachu budynku nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, ale jest urządzeniem budowlanym, które tworzy wraz z budynkiem funkcjonalną całość, zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu odwoławczego zarzut strony skarżącej polegający na porównaniu parkingów na poziomach -1, +1 z parkingiem na poziomie + 2, które to parkingi posiadają również wytyczone miejsca parkingowe, całą infrastrukturę towarzyszącą, a mimo to organ podatkowy nie ma wątpliwości, że stanowią część budynku, a nie odrębne przedmioty opodatkowania, nie jest trafny, gdyż parkingi znajdujące się na niższych poziomach znajdują się w bryle budynku i stanowią część jego powierzchni użytkowej, natomiast parking na poziomie +2 nie może zostać uznany za część budynku podlegającą opodatkowaniu, gdyż nie posiada dachu (stropu) nad sobą. Ponadto organ II instancji wskazał, że rację ma organ I instancji stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że nie można uznać spornego urządzenia budowlanego za instalację zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, gdyż za takie uważa się głównie obiekty liniowe umieszczone wewnątrz budynku, a służące do przesyłu mediów jak np. rurociągi, kable elektryczne, a więc instalacje bez których użytkowanie obiektu byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tym samym bezzasadne jest porównywanie w odwołaniu parkingu do rynien, tarasów czy schodków. Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że zarzuty podniesione w odwołaniach są niezasadne. Dodatkowo organ zauważył, że w dniu [...] marca 2011 r. została wydana interpretacja podatkowa Prezydenta Miasta K.. W dokumencie tym organ podatkowy podzielił stanowisko zaprezentowane w niniejszej decyzji uznające parking znajdujący się na dachu CH [...] za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. A. Sp. z o.o. zgodziła się z powyższą wykładnią, dodatkowo dokonała korekty deklaracji za lata 2010 i 2011 wliczając w wartość budowli wartość parkingu znajdującego się na dachu budynku Centrum Handlowego [...]. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących spółek wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta K. zarzucając im: - naruszenie przepisów postępowania, tj. Art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przejawiające się w błędnym uznaniu, że parking na poziomie +2 stanowi odrębną od budynku budowlę, a nie część składową budynku w postaci jego dachu wyposażonego w dodatkową funkcję użytkową w postaci możliwości poruszania się i postoju pojazdów na dachu budynku galerii handlowej; ustaleniu, że fragment dachu budynku galerii, na której znajduje się parking nie spełnia innej funkcji niż umożliwienie parkowania oraz posiada inną konstrukcję, podczas gdy I. P. K. w swojej ekspertyzie (wprawdzie dotyczącej G. B., ale w treści ekspertyzy wskazano, że rozwiązania technollogiczne dotyczące stropodachu z dodatkową funkcją parkingu jest stosowane również w podobnych obiektach) szczegółowo opisał, w oparciu o projekt architektoniczny budynku, że dach przede wszystkim zabezpiecza kondygnację pod parkingiem i cały budynek od wpływu czynników zewnętrznych, a możliwość parkowania pojazdów jest dodatkową funkcją dachu, przy czym ta dodatkowa funkcja została uwzględniona przy projektowaniu całego budynku, w tym fundamentów i przegród budowlanych, co oznacza, że parking na dachu budynku konstrukcyjnie stanowi całość z budynkiem i nie może być mowy o jego odrębności konstrukcyjnej czy technicznej od reszty budynku; Art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym gminy i zamiarem naliczenia jak najwyższego podatku przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, na co organ zresztą nieopatrznie wskazał nawet w treści decyzji, bowiem odpowiadając na zarzut Skarżącej dlaczego organy podatkowe nie uznają za urządzenia budowlane parkingów zlokalizowanych na poziomie -1 i +1 pomimo, że pełnią tę samą funkcję i posiadają takie samo wyposażenie, SKO wskazało, że powodem tego jest to, że powierzchnię parkingów zlokalizowanych na poziomie -1 i +1 można doliczyć do podstawy opodatkowania budynku, a powierzchni parkingu na dachu już nie, dlatego powinien być opodatkowany od wartości jako budowla; poprzez oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniach sądów administracyjnych, które dotyczyły parkingów wolnostojących zlokalizowanych na gruncie, a nie stanowiących część budynku, na co skarżąca wielokrotnie wskazywała, a odrzucenie orzecznictwa sądowego dotyczącego parkingów w budynkach galerii handlowych (znajdujących się pod budynkiem, nieposiadających pełnych przegród budowlanych czy też zlokalizowanych na dachu, co ewidentnie świadczy o tym, że organy podatkowe uznanie parkingu za część budynku albo budowlę uzależniają nie od treści normy prawnej czy wytycznych sądów administracyjnych, lecz od tego czy i jak wysoki można naliczyć podatek od nieruchomości; Art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 197 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego powołanego w sprawie, pomimo licznych jej uchybień i nieprawidłowości, na które wskazywał skarżący, a organ podatkowy pominął te zastrzeżenia, jak również pominięciu przy wydawaniu rozstrzygnięcia opinii prywatnych przedstawionych przez skarżącego, w szczególności opinii sporządzonej przez I. P. K. w zakresie stwierdzenia, ż parking na dachu stanowi część budynku i dodatkową funkcję dachu, przy czym organ nieprawidłowo i sprzecznie z wnioskami opinii ww. I. zinterpretował jej fragmenty co do konstrukcji dachu budynku jego związku z całą konstrukcją budynku (dot. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 292/18 i 293/18); - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: Art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dach budynku z dodatkową funkcją użytkową umożliwiającą postój pojazdów nie stanowi przedmiotu opodatkowania w postaci budynku, lecz odrębną od niego budowlę w postaci urządzenia budowlanego; Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm., dalej: p.b.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządzenie budowlane może stanowić część obiektu budowlanego w postaci budynku, podczas gdy budowla nie może być budynkiem, a co za tym idzie również jego częścią; Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dach stanowi plac postojowy, a co za tym idzie urządzenie budowlane, a okoliczność, że parking znajduje się na dachu budynku nie ma żadnego znaczenia dla możliwości jego zakwalifikowania jako samodzielny i odrębny od budynku przedmiot opodatkowania; Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15 poprzez uznanie za budowlę części obiektu budowlanego (dachu budynku), który spełnia kryteria do uznania go za budynek, co jest niezgodne z powołanym wyżej wyrokiem TK, który ma moc powszechnie obowiązującą, poprzez odwołanie się do funkcji konstytutywnego elementu budynku jaką jest dach i stwierdzenie, że parking nie posiada cech budynku, podczas gdy o sposobie kwalifikacji obiektu do kategorii budynku decyduje całokształt obiektu budowlanego, a nie części z których składa się taki obiekt, innymi słowy to obiekt budowlany jako całość ma mieć cechy budynku, a nie jego fundament, przegrody budowlane czy dach; ponadto organy uznając, że dach budynku stanowi odrębny od niego przedmiot opodatkowania w postaci urządzenia budowlanego parkingu odwołały się do funkcji tej części dachu, podczas gdy zgodnie z powyższym wyrokiem funkcje jakie spełnia dany obiekt budowlany nie stanowią ustawowego kryterium kwalifikacji obiektu do budynku lub budowli. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali swoje stanowisko przedstawione we wnioskach, a następnie w odwołaniach. Wskazali, że organ podatkowy powołał się na niereprezentatywne orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące zupełnie innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. Podkreślili, że parking stanowi integralną część budynku, a zatem podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem od jego powierzchni użytkowej. Zdaniem skarżących organ błędnie przyjął, że parking na poziomie +2 jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., tj. urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowalnym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczenie. Wymienione w tym przepisie przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż są nimi obiekty znajdujące się na zewnątrz budynku, poza bryłą budynku. Urządzenie budowlane musi posiadać cechę samodzielności, niezależności od obiektu budowlanego, któremu zapewnia możliwość użytkowania. Tymczasem przedmiotowy parking jest częścią składową budynku, jego zasadniczą częścią konstrukcyjną. Na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budynkiem (częścią budynku) w rozumieniu prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ nie wziął pod uwagę, że parking stanowi w istocie strop (dach) budynku, co uniemożliwia uznanie go za budowlę dla celów u.p.o.l., gdyż budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, a dach jest niewątpliwie elementem konstrukcyjnym budynku. Z definicji urządzenia budowlanego wynika, że ma ono być związane z obiektem budowalnym, przy czym nie można powiedzieć, że fundament czy dach jest związany z budynkiem (obiektem budowlanym), ponieważ stanowi jego część składową i nierozerwalny element. Skarżący nie zgodzili się również z twierdzeniem, że parking na poziomie +2 jest rodzajem placu postojowego wymienionego expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b. jako urządzenie budowlane. Przez plac postojowy należy rozumieć plac znajdujący się na zewnątrz budynku, zlokalizowany na gruncie, poza bryłą budynku. Brak tożsamości parkingu z placem postojowym potwierdza Załącznik nr 1 do ustawy prawo budowlane, gdzie w kategorii XXII zostały wymienione zarówno parkingi, jak i place postojowe. W odpowiedziach na skargi SKO w K. podtrzymało w całości swoje stanowisko i wniosło o oddalenie skarg z uwagi na brak podstaw do ich uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 287/18 do I SA/Kr 289/18 oraz I SA/Kr 292/18 i I SA/Kr 293/18 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 287/18. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369, ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W rozpatrywanych sprawach stan faktyczny został jednoznacznie określony – na dachu budynków handlowo-usługowych usytuowany został niezadaszony parking. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanego parkingu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżących, parking stanowi część składową budynku i nie będzie opodatkowany ani od powierzchni – jego powierzchnia nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku, ani od wartości – nie jest bowiem budowlą. Zdaniem organu natomiast, opisany parking - jako forma placu postojowego - to urządzenie budowlane w rozumieniu art.3 pkt 9 p.b. i dlatego będzie podlegał opodatkowaniu jako budowla. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, na podstawie art. 2 ust.1 u.p.o.l., m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, to zgodnie z definicją zawartą w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz.1332 t.j.) definicje obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego zawarte zostały w art. 3 pkt 1 i 9. Zgodnie z nimi obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art.3 pkt 1 p.b.), natomiast urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska WSA w Olsztynie, sygn. akt l SA/Ol 389/15, który przyjął że, skoro parking jest rodzajem placu postojowego, wymienionego expressis verbis w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie budowlane, to tym samym jest budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Istotną kwestią jest bowiem, gdzie ten parking się znajduje - wewnątrz budynku, na budynku, czy też na zewnątrz. W obecnie obowiązujących przepisach nie zawarto definicji placu postojowego ani miejsca parkingowego. W języku potocznym używa się pojęcia miejsca postojowe (również niezdefiniowanego), które bez wątpienia są zamiennie nazywane miejscami parkingowymi (parkingami - w odniesieniu do garaży). Powszechnie można się również spotkać z tym, że pod pojęciem miejsca postojowego rozumie się miejsce w wielostanowiskowym lokalu garażowym wewnątrz budynku, a pod pojęciem miejsca parkingowego rozumie się wydzielone miejsce na parkingu przed budynkiem. Istotną okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem odkodowanie pojęcia placu postojowego użytego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego sięgając przede wszystkim do wykładni gramatycznej tego pojęcia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym w tym zakresie poglądem doktryny wykładnia językowa w prawie podatkowym w większym stopniu niż np. w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Formuła słowa jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski Wyd. C. H. BECK W-wa 1995 r. str. 102, 103). Dlatego też w procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego (wyrok NSA z 11 maja 2000 r., sygn. akt l SA/Wr 3177/99). Podzielić zatem należy pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3.12.2014 r. sygn. akt l SA/Łd 876/14 wskazujący, że w orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd (m. in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2014 r. II FSK 1715/12 - publ. CBOSA), zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustaw z innych dziedzin prawa, a tym bardziej do aktów wykonawczych do tych ustaw, odwoływanie się do nich jest niezasadne. Zatem przy wykładni pojęcia "plac postojowy" użytego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia wielu pojęć m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przede wszystkim należy odkodować znaczenia pojęcia "plac" albowiem to pierwszy człon pojęcia "plac postojowy" determinuje jego znaczenie na potrzeby niniejszej sprawy. Plac (niem. Platz - puste miejsce; z łac. platea - szeroka ulica, bulwar, plac; od gr. - plateia hodos - szeroka ulica) - wolna, niezabudowana przestrzeń miejska, zwykle w kształcie prostokąta lub kwadratu, ograniczona zabudową, ulicami, zielenią, przeważnie wyłączona z ruchu pojazdów. Często plac zdominowany jest przez charakterystyczną budowlę lub ich zespół (obiekty sakralne, gmachy użyteczności publicznej, zamki i pałace), a w jego obrębie znajdują się zazwyczaj pomniki, kolumny, fontanny, słupy ogłoszeniowe i inne obiekty małej architektury (Wikipedia) Podobnie plac zdefiniowany jest w Słowniku Języka Polskiego PWN gdzie plac to: 1. «duża, wolna przestrzeń w mieście powstała najczęściej przy zbiegu ulic, zwykle otoczona budynkami» 2. «teren wydzielony pod zabudowę oraz teren wokół zabudowy» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/plac.html). Zgodzić się należy z organami, że pojęcie placu w języku potocznym w połączeniu z odpowiednim przymiotnikiem odnosi się do różnych wydzielonych w różny sposób miejsc chociażby jak plac zabaw bądź plac budowy. W tym znaczeniu plac postojowy należy utożsamiać z parkingiem. Jednak w ocenie Sądu o ile przyjmując wyżej wymienioną argumentację każdy plac postojowy można uznać jako parking (miejsca parkingowe) to jednak nie każdy parking w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi plac postojowy. Przyjmując bowiem tezę zaprezentowaną przez WSA w Olsztynie w wyroku cyt. przez Organ (sygn. akt l SA/Ol 389/15) należałoby uznać, że urządzeniami budowlanymi są również parkingi wewnątrz budynku np. parkingi podziemne. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, użycie pojęcia placu w połączeniu z jego funkcją użytkową (postojowy) świadczy o celowym wydzieleniu przez ustawodawcę parkingu poza przestrzeń budynku. Takie jest bowiem powszechne , potoczne pojęcie placu jako wolna, niezabudowana przestrzeń. Odnosi się to również do cyt. przez organy placów zabaw, które powszechnie umiejscawia się poza przestrzenią budynków czy placu budowy jako przestrzeni, która dopiero ma być zabudowana. Dokonując wykładni gramatycznej, oprócz ustalenia znaczenia w języku potocznym należy również ustalić znaczenie i zakres pojęcia przez odwołanie się do ogólnego kontekstu, w jakim są użyte. Ustawodawca definiując pojęcie urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przykładowo wymienił te urządzenia. Analiza urządzeń technicznych wymienionych w cyt. przepisie a zwłaszcza tych ujętych w odrębnej grupie urządzeń (po słowie "a także") jak przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki jednoznacznie wskazuje, że są to urządzenia umiejscowione na zewnątrz budynku. Okoliczność tę potwierdza wyrok tut. Sądu z 14 grudnia 2011 r., w którym uznano , że place postojowe, parkingi w tym także podziemne będą kwalifikowane jako budowle (urządzenia budowlane), gdy są obiektami budowlanymi wolnostojącymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt l SA/Kr 1537/11). W wyroku tym co prawda przedmiotem analizy był problem związany z kwalifikacją prawną parkingu podziemnego, niemniej jednak Sąd wypowiedział w tym zakresie ogólną tezę dotyczącą również urządzenia budowanego w postaci placu postojowego. Kolejną kwestią, która należy rozważyć w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości opodatkowania budowli usytuowanej na budynku. W doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się pogląd , że jest to możliwe pod warunkiem, że budowla stanowi odrębny i samodzielny od budynku obiekt budowlany. Wbrew temu co wywodzą organy w niniejszej sprawie nie wykazano, że parking na dachu budynku stanowi odrębne od budynku urządzenie budowlane. Przede wszystkim organy nie zakwestionowały, że w niniejszych sprawach mamy do czynienia z dachem budynku, który jednocześnie pełni funkcję użytkową parkingu (miejsca postojowe dla samochodów). Z faktu, że dach jednocześnie spełnia dwie role nie można wywodzić, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi od siebie konstrukcyjnie obiektami budowlanymi - budynkiem i urządzeniem budowlanym w postaci parkingu. Tym bardziej, że rozróżnienie jakiego dokonały organy ma charakter przede wszystkim funkcjonalny. Wywodząc, że mamy do czynienia z odrębnym urządzeniem organy skupiły się bowiem na wykazaniu przeznaczenia parkingu na dachu budynku nie wyjaśniając na czym polega konstrukcyjne wydzielenie parkingu od budynku. Twierdzenie, że główną funkcjonalnością omawianego obiektu jest postój klientów centrum handlowego, odrębności konstrukcyjnych nie tłumaczy. Natomiast poruszane w uzasadnieniach decyzji kwestie konstrukcyjne nie tylko nie dowodzą tych odrębności ale wręcz im przeczą. Okoliczność dotycząca większych wytrzymałości jakim ma sprostać stropodach pod parkingiem w porównaniu do stropodachu nad pozostałą częścią budynku dowodzi bowiem, że w istocie mamy do czynienia ze stropodachem mającym dodatkową funkcję parkingową, przez co musi być wzmocniony, a nie odrębnym urządzeniem w postaci parkingu. Zwrócić ponadto należy uwagę, że wzmocnienia stropodachu pod parkingiem (wyższe wymagania konstrukcyjne a przez to cięższe, grubsza warstwa nadbetonu) automatycznie powoduje większe wymagania konstrukcyjne ścian, słupów i fundamentów. Ma to też proste przełożenie na wartość budynku, która w naturalny sposób wzrasta mając jednocześnie oczywisty związek z funkcją parkingową na dachu budynku. Organy eksponując natomiast funkcję parkingową dachu całkowicie pominęły, że te same elementy budynku pełnią jednocześnie funkcje dachu. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dach jest elementem koniecznym do zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako budynku. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "dachu", definicji takiej nie ma również w prawie podatkowym. Jeżeli zatem brak jest odesłań systemowych na gruncie danej ustawy bądź innych ustaw podatkowych, a tym bardziej jeśli brak jest definicji legalnych, jak w przedmiotowej sprawie, na gruncie prawa polskiego, winna opierać się na potocznym, powszechnie przyjmowanym znaczeniu słów w języku polskim. Z funkcjonalnego punktu widzenia dach zabezpiecza przed negatywnym wpływem warunków atmosferycznych, które w Polsce bywają surowe, jak również przed utratą ciepła. Zgodnie z definicja zawartą w słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2007 str. 297) dach to część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry, chroniąca wnętrze przed deszczem, słońcem itp. Z kolei wg Encyklopedii PWN "dach" to część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi oraz stratami ciepła; składa się z konstrukcji nośnej oraz pokrycia (Nowa Encyklopedia Powszechna PWN, Tom 2). Dach powinien zatem osłaniać, chronić. Należy przyjąć, iż jeśli nie jest w stanie pełnić tych funkcji, które są jego głównym zadaniem, to nie możemy mówić o dachu w znaczeniu funkcjonalnym (wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2009 r., sygn.. akt l SA/Kr 496/09). W niniejszych sprawach mamy do czynienia ze stropodachem czyli stropem nad ostatnią kondygnacja budynku, który spełnia jednocześnie rolę dachu. W tym kontekście na gruncie analizowanych spraw należy przyjąć, że ostatnia warstwa budynku chroniąca go zarówno przed opadami atmosferycznymi (deszcz, śnieg) jak i utratą ciepła stanowi dach budynku stanowiąc jednocześnie nawierzchnię, po której poruszają się parkujące pojazdy. Bezspornie zatem parkingi te są funkcjonalnie i technicznie związane z budynkiem, a w szczególności z częścią tych budynków, które są pod nimi. Innymi słowy parkingi na dachach budynków są częścią całości jaką są budynki Galerii Handlowych. Organy mówiąc o odrębności obiektów budowlanych nie wykazały natomiast, w którym miejscu kończy się parking a gdzie zaczyna budynek. Jest to o tyle istotne, że podstawa opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi jej wartość, będąca podstawą obliczania amortyzacji. Brak granicy, która pozwoliłaby na oddzielenie wydatków związanych z budynkiem i z miejscami postojowymi powoduje w ocenie Sądu niemożność ustalenia tej wartości. Wydatki na budowę budynku z dachem posiadającym funkcję parkingu dotyczą bowiem całości budynku i wzajemnie się przenikają wiążąc się zarówno z podstawową funkcją budynku, dachu jak i funkcją parkingu. Z przytoczonych wyżej definicji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że Prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, stwierdzić należy, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2498/11). Również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20.10.2009 r. (l SA/Gl 165/09) wskazano, "po pierwsze - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany, bo tak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej określając, że budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem. Po drugie - budowla i budynek jako odrębne obiekty budowlane stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym ustalenie, iż obiekt budowlany spełnia kryteria budynku powoduje, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. Kwestią ustaleń faktycznych jest zatem przede wszystkim stwierdzenie, czy obiekt budowlany poddany prawnopodatkowym kwalifikacjom spełnia kryteria budynku - a więc czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach - bo w razie ustaleń pozytywnych nie może być równocześnie, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l., ani w całości ani w części kwalifikowany jako budowla". Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że: "stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych należących do skarżącej, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych." Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 ab initio orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia [...]. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w dniu 27 grudnia 2017 r. (zob. dziennikustaw.gov.pl). Dla przypomnienia tylko należy wskazać, że zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu 9 stycznia 2018 r., a zatem już po ogłoszeniu zacytowanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że organ II instancji powinien był uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w momencie wydawania zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia spraw, których dotyczyły skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.