I SA/Kr 2900/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2002r Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 165,00 zł (sto sześćdziesiąt pięć złotych). Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Urząd Skarbowy w S. określił podatnikowi M. W. należny zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie [...] zł [...] gr oraz zaległość w kwocie [...] zł [...] gr. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania i montażu obudów kominków, sprzedaży urządzeń grzewczych oraz ich montażu. Do opodatkowania przyjęto przychód wynikający z ewidencji przychodów w kwocie [...] zł [...] gr stosując inne stawki ryczałtu niż zastosowane przez podatnika. W toku kontroli ustalono bowiem, że faktura VAT Nr 7/2001 z dnia [...] kwietnia 2001 r. na kwotę [...] zł, faktura VAT Nr 8/2001 z dnia [...] kwietnia 2001 r. na kwotę [...] zł dotyczyły wykonania fasady kominkowej z powierzonego materiału, natomiast faktura VAT Nr 15/2001 z dnia [...] lipca 2001 r. na kwotę [...] zł [...] grosze dotyczyła wykonania portalu kominkowego z powierzonego materiału, ponadto faktura VAT Nr 20/2001 z dnia [...] września 2001r. na kwotę [...] zł [...] gr. dotyczyła wykonania obudowy kominkowej w powierzonego materiału. Do przychodów tych podatnik powinien zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zastosować stawkę ryczałtu 8,5%, gdyż pochodziły one z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów z materiałów powierzonych przez zamawiającego. Natomiast podatnik przychód wynikający z faktur VAT Nr 7,8,15/2001 opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5%, zaś przychód wynikający z faktury VAT Nr 20/2001 w oparciu o stawkę ryczałtu 3,0%. Od wyżej wymienionej decyzji podatnik odwołał się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania Stwierdził, że faktura VAT nr 20/2001 nie dotyczy produkcji, lecz sprzedaży obudowy kominkowej, uprzednio zakupionej przez podatnika i sprzedanej bez przerabiania. Natomiast w wyniku czynności określonych w fakturach VAT nr 7,8,15/2001 nie powstały nowe wyroby, tj. elementy kominkowe, które byłyby wynikiem działalności wytwórczej, lecz działania wykonywane przez podatnika polegały na instalowaniu, montażu lub też obróbce materiałów budowlanych i w związku z tym należy zaliczyć je do usług budowlanych, które klasyfikowane są według KWiU z 1995 roku do grupowania 45.25.62 Specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane, do których nie miała zastosowania stawka ryczałtu 8,5% d. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 8 listopada 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr ewid. [...] z dnia [...].01.1999r. przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest kamieniarstwo artystyczne, wykonywanie kominków z marmuru i piaskowca - ich sprzedaż i montaż. Nadto z numeru REGON [...] nadanego przez Wojewódzki Urząd Statystyczny wynika, że działalnością przeważającą wykonywaną przez skarżącego jest produkcja wyrobów ze skał i kamienia naturalnego, która klasyfikowana jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności do podklasy 26.70. Z (Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - Dz. U. Nr 128, poz. 829). Zgodnie natomiast z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)-Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późniejszymi zmianami) wyroby z kamienia naturalnego wykonywane przez podatnika zaliczone są do grupowania 26.7 - Kamień naturalny i wyroby z niego. Sklasyfikowanie w PKWiU wytwarzania wyrobów z kamienia budowlanego w innej grupie niż usługi budowlane wskazuje na to, że wykonywanie obudów, fasad i portali kominkowych z marmuru i piaskowca, ich sprzedaż i montaż nie jest tożsame z usługami budowlanymi. W związku z tym prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, nie może być uznana za świadczenie usług w zakresie robót budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 litera a i b ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt do przychodów z działalności usługowej, oraz od przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów z materiału powierzonego przez zamawiającego wynosi 8.5 %. Odnośnie faktury VAT 20/2001 r. wskazano, że w tracie postępowania podatkowego podatnik nie składał wniosków dowodowych, które wskazywałyby na zmianę adnotacji dokonanych na fakturach przez samego podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono takie same argumenty jak w odwołaniu, tzn. że działalność M. W. winna być opodatkowana stawką ryczałtu 5,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem dotyczyła robót budowlanych. W odniesieniu zaś do faktury 20/2001 dotyczącej sprzedaży obudowy kominkowej z marmuru skarżący utrzymuje, że obudowę kominkową zakupił, a następnie sprzedał, a więc zastosowanie ma stawka ryczałtu 3%, tj. właściwa dla usług w zakresie handlu. Izba Skarbowa niesłusznie pominęła przy tym w swoich rozważaniach treść zapisów uwidocznionych na powyższych fakturach, a oparła się na tym, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "kamieniarstwo artystyczne, wykonywanie kominków z marmuru i piaskowca". Skutkiem tego rozumowania jest błędne utożsamienie działalności polegającej na wykonywaniu kominków z produkcją wyrobów z kamienia, co jest w oczywisty sposób nie zgodne z prawdą. W rezultacie mimo, że wszystkie kwestionowane faktury dotyczyły obróbki elementów kominkowych, Izba Skarbowa potraktowała je jako wykonywanie wyrobów z kamienia. Nie ma przy tym znaczenia, iż podatnik we wniosku o nadanie numeru REGON, jako przeważający rodzaj działalności określił "produkcję wyrobów ze skał i kamienia", nie może to bowiem prowadzić do wniosku, że niezależnie od tego co było treścią i przedmiotem czynności wykonywanych przez podatnika, będzie potraktowane jako czynności klasyfikowane w sposób właściwy dla działalności przeważającej. Podkreślono przy tym, że ustawa definiuje działalność wytwórczą jako działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. W przypadku czynności wykonanych przez skarżącego, określonych spornych fakturach trudno powiedzieć by prowadziły one do powstania nowego wyrobu, mamy tu raczej do czynienia z czynnościami polegającymi na instalowaniu, montażu czy też obróbce materiałów budowlanych, a zatem z czynnościami w zakresie usług budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 wyżej powołanej ustawy działalność usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045), z zastrzeżeniem pkt 2-4. Jeżeli wiec wykonywane przez podatnika czynności są wymieniane w tej klasyfikacji, to niewątpliwie mamy tu do czynienia z działalnością usługową nie zaś wytwórczą. Tym bardziej, że KWiU nie różnicuje usług budowlanych od określenia, czy wykonuje się je z materiału własnego czy też powierzonego przez zleceniodawcę. W związku z powyższym do działalności skarżącego będzie miała zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości 5,5 % zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ppkt "a" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Powołano się także, na wyjaśniające wydane w 1995 r. przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki, zgodnie z którymi wykonywanie kominków zaliczane jest do grupowania 45.25.62 Specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Obydwie decyzje zarówno Urzędu Skarbowego jak i Izby Skarbowej pomijają w ogóle treść wyżej cytowanych wyjaśnień, co stanowi naruszenie prawa podatkowego materialnego jak i formalnego (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że w 2001 roku podatnik wykonywał usługi montażu urządzeń grzewczych w kominkach, sprzedawał urządzenia grzewcze, wykonywał obudowy kominkowe, rzeźbione elementy fasad kominkowych, portale kominkowe z materiałów własnych i powierzonych, którymi były marmury i piaskowiec. Potwierdzają to protokół z dnia [...].11.2001 r., oraz remanenty sporządzone przez podatnika i urzędników, a także faktury zakupu i sprzedaży. Do przychodów wykazanych na trzech pierwszych fakturach, a dotyczących wykonania fasad rzeźbionych do kominków, portali kominkowych podatnik zastosował stawkę 5,5%, podczas gdy wymienione wyroby wykonywał z materiału powierzonego. Do przychodu wykazanego na fakturze 20/2001, a dotyczącej obudowy kominkowej z marmuru podatnik zastosował stawkę 3%. Na wszystkich czterech fakturach podatnik potwierdził na odwrocie faktur własnoręcznym podpisem, że wyroby zostały wykonane z materiału powierzonego. Do tego zaś rodzaju wykonawstwa zastosowanie ma stawka ryczałtu w wysokości 8,5%. Za nieuzasadniony uznano argument skarżącego, że wykonywanie obudów zaliczane jest do "robót ogólnobudowlanych związanych z budową ozdobnych kominków", ujętych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Części II - Uwagi Wyjaśniające z 1995 r. w grupowaniu 45.25.62 "Specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Grupowanie to bowiem dotyczy budowania kominków, a nie wykonywania obudów, fasad i portali kominkowych, w tym z powierzonego materiału. Ponadto gdyby podatnik wykonywał roboty budowlane, to nie stosowałby stawki podatku VAT 22%, tylko 7%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy, czy wymagają one udowodnienia, a jeżeli tak, to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne. W omawianej sprawie warunek ten nie został spełniony. Urząd skarbowy nie wyjaśnił bowiem w sposób przekonywujący dlaczego uznał, że sporne faktury dokumentowały wytwarzanie wyrobów z materiału powierzonego przez zamawiającego, powołał się tylko na adnotacje poczynione w czasie kontroli przez skarżącego na fakturach. Natomiast Izba Skarbowa powołała się na treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a ponadto numer REGON, z których wynika, że przeważającą działalnością wykonywaną przez podatnika jest produkcja wyrobów ze skał i kamienia naturalnego. Postępowanie takie jest nieuzasadnione, art. 12 ust. 1 b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewidywał opodatkowanie przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego stawką 8.5 %, Nie dotyczył on jednak zadeklarowanej przez podatnika działalności, której przedmiot znajduje odzwierciedlenie w ewidencji działalności gospodarczej, ale faktycznie wykonywanych czynności. Należało zatem na podstawie obiektywnych kryteriów określić jaką działalność dokumentują poszczególne faktury, a następnie zastosować właściwą stawkę podatku. Nie ma także znaczenia przyjęta przez podatnika stawka podatku VAT. Wadliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe potwierdza także dołączone w toku postępowania sądowego pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 6 maja 2003 r., w którym stwierdzono, że wykonywanie obudów od ozdobnych kominków z kamieni naturalnych lub syntetycznych powierzonych przez klienta należy zakwalifikować jako PKD 45.45.Z "Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych". Po otrzymaniu odpisu tego pisma Izba Skarbowa wniosła o uchylenie swojej decyzji. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustalą stan faktyczny oceniając konkretnie wykonywane przez podatnika czynności. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.