I SA/Kr 293/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lutego 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].7113.1.2024.2 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skargę oddala. 1.1. S. sp. z o.o. z siedzibą w T. – nazywana dalej "Spółką", wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. Wskazując na art. 33 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505; dalej jako "u.p.e.a."), Spółka podniosła następujące zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej: - nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), względnie jego wykonania (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.); - nieokreślenia obowiązku w trybie określonym w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.; - niedoręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji; - wystawienie tytułu wykonawczego niezgodnie z art. 27 § 1 i § 1b u.p.e.a. 1.2. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach oddalił powyższe zarzuty na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że 30 czerwca 2023 r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2022 r., a następnie 28 sierpnia 2023 r. złożyła jego korektę. Z uwagi na to, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. upłynął dla Spółki 30 czerwca 2023 r. organ skierował do niej upomnienie, o którym jest mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Upomnienie to zostało odebrane przez stronę 1 września 2023 r. Z uwagi na to, że Spółka nie zastosowała się do upomnienia – tj. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w terminie siedmiu dni od daty jego doręczenia – 18 września 2023 r. organ wystawił tytuł wykonawczy. Na dzień jego wystawienia zobowiązanie było wymagalne i nie zostało wykonane. Spółka uregulowała zaległość dokonując w dniach 19-20 września 2023 r. wpłat na poczet należności, odsetek oraz kosztów upomnienia. Wpłaty te pokryły w całości zadłużenie. W związku z powyższym organ stwierdził, że pierwszy z zarzutów jest o tyle chybiony, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego istniał obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. W przypadku zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. organ stwierdził, że obowiązek Spółki został określony zgodnie ze złożoną przez nią korektą deklaracji CIT-8, czyli dokumentu, o którym jest mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a. Z akt sprawy wynikało również, że do Spółki został skierowane dwa upomnienia, które zostały odebrane odpowiednio 8 sierpnia i 1 września 2023 r. Ostatni z zarzutów nie został oparty o art. 33 § 2 u.p.e.a. 1.3. W zarzutach wniesionych na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przez organ: - art. 10 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775; dalej jako "k.p.a.") poprzez fakt, że organ pierwszej instancji "ograniczył się jednak wyłącznie do przejrzenia akt, bez głębszego zapoznania się z istotą problemu", jak również, że pełnomocnik nie "został zawiadomiony o terminie, w jakim można zapoznać się z aktami sprawy", w sytuacji gdy w toku postępowania zamierzał skorzystać z tych uprawnień tj. chciał mieć możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych w nich żądań; - art. 19 k.p.a. w zw. z art. 268a tej ustawy oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez "naruszenie właściwości organu" poprzez udział w postępowaniu osób, których organ do tego należycie nie upoważnił, czego konsekwencją była nieważność sporządzonego aktu administracyjnego, nie stosując przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 1 lutego 2024 r. (nr 1201-IEW-2[1].7113.1.2024.2), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie - nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), względnie jego wykonania (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.); - nieokreślenia obowiązku w trybie określonym w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.; - niedoręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W zakresie oddalenia zarzutu wystawienia tytułu egzekucyjnego niezgodnie z art. 27 § 1 i 1b u.p.e.a. organ uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji). W motywach postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wpierw zrekapitulował dotychczasowy przebieg postępowania oraz opisał instytucję zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, która została uregulowana w art. 33 u.p.e.a. Wyjaśniając podstawy uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia w tym zakresie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że art. 33 § 2 u.p.e.a. wymienia enumeratywnie zarzuty, które mogą zostać wniesione przez dłużnika. W tym trybie Spółka nie mogła formułować zarzutów w kwestii wszelkich uchybień, a jedynie tych, które zostały wymienione we wspomnianym przepisie. Skoro zarzut naruszenia art. 27 § 1 i § 1b u.p.e.a. nie mieścił się w katalogu podstaw zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, organ pierwszej instancji nie mógł merytorycznie rozpoznać tego zarzutu. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów Spółki w sprawie egzekucji administracyjnej organ wyjaśnił, że przesłanka z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zachodzi, wówczas gdy nie ma obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym nie chodzi tu o sytuację kiedy obowiązek ten powstał a następnie wygasł. Podstawa zarzutu w rozumieniu użytym w powyższym przepisie (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a) dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdzie obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje bo w ogóle nie powstał. Biorąc pod uwagę, że pomimo upomnień do daty wystawienia tytułu wykonawczego Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego, należało przyjąć, że obowiązek zapłaty zaległości nadal spoczywał na Spółce. W sprawie nie mogło być mowy również o wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego wykonania, skoro wpłaty zostały dokonane po wystawieniu tytułu wykonawczego. Organ drugiej instancji nie znalazł również podstaw, aby uznać za zasadny zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., skoro tytuł wykonawczy odpowiada treści skorygowanej treści deklaracji CIT-8. W odniesieniu do kwestii braku upomnienia organ zwrócił uwagę, że przed wystawieniem tytułu wykonawczego Spółka otrzymała dwa upomnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się również z zarzutami wprost sformułowanymi w zażaleniu. Jak zauważył organ, art. 10 § 1 k.p.a., w zakreślonym przez stronę zakresie nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ ta jest załatwiana w formie postanowienia, a nie decyzji. Organ nie miał zatem obowiązku przed wydaniem postanowienia umożliwić Spółce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Równocześnie Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy na zasadach określonych w art. 73 § 1 k.p.a. Według organu zarzut naruszenia art. 268a k.p.a. jest niezasadny, ponieważ organ może upoważnić swojego pracownika do załatwiania spraw w jego imieniu, a w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że pisma zostały podpisane przez osoby do tego uprawnione. Organ stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art. 19 k.p.a., ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach działał w graniach swojej właściwości rzeczowej oraz miejscowej. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia przez pełnomocnika Spółki sformułowano zarzuty naruszenia: - art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Spółka zaskarżyła tylko punkt pierwszy 2.2. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części określonej w punkcie pierwszym jego sentencji. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Zgodnie z treścią rozpoznawanej skargi skarżąca Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie tylko w zakresie punktu pierwszego sentencji. To zaś oznacza, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634; dalej jako "P.p.s.a.") kwestie rozstrzygnięte w punkcie drugim sentencji kontrolowanego nie podlegają ocenie przez Sąd. Przypomnieć zatem należy, że w punkcie pierwszym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie orzekł, iż działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 tej ustawy w zw. z art. 17 oraz art. 18 u.p.e.a. "uchyla postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej pkt 4 sentencji zaskarżonego postanowienia tj. oddalenia zarzutu wystawienia tytułu wykonawczego niezgodnie z przepisami art. 27 § 1 i § 1b u.p.e.a., i w tym uchylonym zakresie omarza postępowanie organu pierwszej instancji." (s. 2). Ponadto należy zaznaczyć, że pełnomocnik Spółki na żadnym etapie postępowania przed organami nie sprecyzował na czym miałoby polegać uchybienie art. 27 § 1 i § 1b u.p.e.a, ani nie wyjaśnił dlaczego zarzut ten można było sformułować na podstawie art. 33 u.p.e.a. Szerzej w tym zakresie pełnomocnik strony wypowiada się dopiero w uzasadnieniu skargi. Jej lektura prowadzi do wniosku, że powyższą kwestię pełnomocnik wiąże z wykładnią pojęcia "nieistnienia obowiązku", czyli zarzutem wymienionym w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jego zdaniem w ramach tego zarzutu można wskazywać na naruszenie art. 27 § 1 i § 1b u.p.e.a., ponieważ warunkiem istnienia obowiązku jest prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego. Ponadto organ egzekucyjny ma obowiązek każdorazowo sprawdzać wymogi formalne orzeczenia będącego podstawą egzekucji co wynika pośrednio z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz wprost z art. 29 § 1 tej ustawy, a tego rodzaju orzeczeniem jest tytuł wykonawczy. 3.3. W związku z powyższym należy zatem wyjaśnić że przez pojęcie "nieistnienia obowiązku" należy rozumieć przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że w tym przypadku istnienie przedmiotowego obowiązku wynikało z deklaracji CIT-8. Dla oceny ziszczenia się przesłanek zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a nie ma znaczenia, czy tytuł wykonawczy został wystawiony w zgodzie z art. 27 § 1 i § 1b u.p.e.a. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie jest środkiem odwoławczym od tytułu wykonawczego i nie zobowiązuje organu do zbadania poprawności tego tytułu, bez względu na treść złożonych zarzutów. 3.4. Dalej należy zaznaczyć, że katalog sytuacji, które w świetle art. 33 § 2 u.p.e.a. mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest zamknięty, a nie przykładowy. Językowe brzmienie tego przepisu jest jasne i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Ustawodawca posłużył się w nim czasownikiem "jest", a dalej w sześciu punktach wymienił te zdarzenia, które mogą stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Gdyby wyliczenie to miałoby mieć charakter przykładowy, ustawodawca posłużyłby się charakterystycznym zwrotem "w szczególności". Ponadto posłużenie się tego rodzaju konstrukcją służy doprecyzowaniu hipotezy normy prawnej, jak również służy ułatwieniu stosowania danego przepisu. Tymczasem hipoteza art. 33 § 2 u.p.e.a. składa się wyłącznie z punktów następujących po czasowniku "jest". Tym samym należy zgodzić się z organem, że w ramach art. 33 § 2 u.p.e.a. nie można formułować zastrzeżeń co do prawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego w odniesieniu do art. 27 § 1 i 1b u.p.e.a. W tym kontekście nie można również organowi przypisać naruszenia art. 7a § 1 k.p.a. – skoro przepis ten w omawianym zakresie nie pozostawia wątpliwości co do treści normy prawnej. 3.5. Zdaniem Sądu, powyższe implikowało konieczność zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i umorzenie postępowania w tej części, w której organ ten uchylił zażalone postanowienie. Również w tym zakresie nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą. W ocenie Sądu na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Ponadto podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a., a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. W judykaturze podkreśla się przy tym, że podnoszenie zarzutów nie wynikających z powyższego przepisu uzasadnia pominięcie ich w rozważaniach, gdyż nie mogą one mieć jakiegokolwiek wpływu na wydane rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2011 r., II FSK 220/10). 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.