I SA/Kr 295/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skarg W. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. - s k a r g i o d d a l a - Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec W. P. dwie decyzje, w których: - określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za miesiąc styczeń 2012r., a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty i marzec 2012 r. (decyzja z dnia 21 grudnia 2016 r., [...]); - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za miesiące kwiecień i maj 2012 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2012r. (decyzja z dnia 21 grudnia 2016 r., [...]). Organ ustalił, że podatnik od 1 lutego 2011r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa W. P. w C.. Przedmiotem działalności miało być prowadzenie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W jej ramach podatnik miał dokonywać obrotu wyrobami drewnianymi, nabywanymi od jedynego dostawcy (D. z M.) i odsprzedawać je jedynemu odbiorcy (Grupa [...] S.A. z K.). Nadto miał dokonywać świadczenia usług, określanych w fakturze jako "zarządzanie łańcuchem dostaw" na rzecz S. sp. z o.o., której był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu oraz zakupu od tej spółki usługi pośrednictwa handlowego. Podatnik nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował żadnych magazynów. Działalność została zawieszona 28 września 2012r., z dniem 4 listopada 2013r. nastąpiło wykreślenie jej z CEIDG. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że firma podatnika uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw wyrobów drewnianych w ramach karuzeli podatkowej w roli tzw. bufora. Podatnik wystawiał i ujmował w rozliczeniach faktury wystawiane przez inne podmioty, stwierdzające czynności, których nie dokonano. Dotyczyło to faktur otrzymanych od PPHU D. (zakup wyrobów drewnianych), Grupa P. S.A. (usługi transportowe), S. sp. z o.o. (pośrednictwo handlowe) oraz wystawionych dla Grupa P. S.A. (sprzedaż wyrobów drewnianych) i S. sp. z o.o. (doradztwo w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw). Jak stwierdził organ kontroli skarbowej, nie doszło do sprzedaży przez podatnika towarów i usług, a jedynie wystawił on faktury, nie dokumentujące opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Nie wystąpił zatem u niego podatek należny z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Stosownie jednak do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług był on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Podatnik naruszył nadto przepisy ustawy, obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur otrzymanych od innych podmiotów, a stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W. P. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami, zaskarżył je i wniósł o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia i oparcie decyzji na subiektywnym przekonaniu organu, art. 188 O.p. przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych, art. 210 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji oraz art. 193 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika pomimo braku obalenia domniemania, o którym mowa w tym przepisie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 27 grudnia 2017 r., [...] i [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Organ odwoławczy obszernie omówił zebrany materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny. Wskazał, że z zeznań osób zaangażowanych w fikcyjny obrót drewnem, które wg faktur miało być wysokogatunkowe wynika, iż celem transakcji nie była tak naprawdę działalność gospodarcza, ale jej pozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu takich dostaw w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Świadczy o tym brak pierwotnych dostawców wysokogatunkowego drewna czy wskazania wiarygodnego źródła nabycia takiego towaru, analiza obiegu faktur i płatności oraz brak zainteresowania towarem ze strony skarżącego. Organ zaznaczył, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej również w innych okresach, w ramach firmy S. W odniesieniu do wystawionych przez skarżącego faktur, mających dokumentować doradztwo na rzecz Staltchem sp. z o.o. organ wskazał na skazujący wyrok sądu karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe (nierzetelne wystawienie faktur – wykazanie na nich usług, które nie miały miejsca). Organ drugiej instancji odniósł się także do zarzutów odwołań. W szczególności wskazał, że wezwana jako świadek A. H. nie stawiła się na przesłuchanie. Z kolei odmowa przesłuchania w charakterze świadka P. H. uzasadniona była tym, że dowody z przesłuchań tej osoby znalazły się w aktach sprawy, a jej zeznania oceniono w kontekście całości materiału dowodowego. Również organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania jako świadków wymienionych osób. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wydruk tłumaczenia oświadczenia przedstawiciela jednej z firm i dołączone zdjęcie dostarczonego jej towaru nie mogą zmienić oceny materiału dowodowego, gdyż firma ta uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Podobnie jako nie zmieniające oceny materiału dowodowego organ zakwalifikował zeznania A. M., która podawała, że widziała na jednej z palet drewno teakowe. Jak bowiem ustalono, zdarzało się przywożenie na magazyn drewna egzotycznego, ale za każdym razem była to ta sama partia towaru, wożona po wielu firmach dla pokazania, że jest to handel drewnem wysokiej wartości. We wniesionych w terminie skargach W. P. zarzucił naruszenie: - art. 190 O.p. przez pozbawienie skarżącego możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań; - art. 122, art. 123 O.p. przez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla jej rozstrzygnięcia; - art. 187 O.p. przez uwzględnienie tylko części dowodów z pominięciem tych, które przeczą tezom organów podatkowych, skutkujące błędnym ustaleniem dotyczącym uczestnictwa skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie. Skarżący w oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Kr 295/18 i I SA/Kr 296/18, a postanowieniem z dnia 25 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił sprawy z obu tych skarg połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 295/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W skardze podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy doszło do naruszenia norm procesowych. Dopiero bowiem prawidłowe, to znaczy odpowiadające wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa postępowanie podatkowe pozwala na ustalenie rzeczywistego, zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe jest właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Powyższa zasada winna znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie, tym bardziej że jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy ich niewłaściwego zastosowania poprzez zastosowanie w okolicznościach, gdy nie zostały spełnione ich przesłanki; w swojej istocie ten zarzut koncentruje się zatem na błędzie w ustaleniach faktycznych, nie zaś na wskazaniu obrazy prawa materialnego. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 O.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 895/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r.,). Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 309/15 i z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 177/15). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Skoro stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to naruszałoby taki przepis działanie organu, który – wiedząc o dokumentach, zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez inne organy albo też innych postępowaniach własnych – zaniechałby pozyskania ich do materiałów prowadzonej przez siebie sprawy. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, materiały zgromadzone w toku innego postępowania – nie tylko przed organami podatkowymi, ale np. w ramach postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 marca 2009 roku, I SA/Go 908/08, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 roku, I SA/Op 23/08). Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2011r., I SA/Ke 129/11). Co więcej, przyjmuje się, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., I GSK 52/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011r., III SA/Wa 2792/10). Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013r., III SA/Gl 35/12). Organy podatkowe ustaliły, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, zajmującej się fakturowym obrotem wyrobami z wysokogatunkowego drewna, w istocie zaś działania te wyglądały w ten sposób, że w ramach zamkniętego kręgu podmiotów krążyło w koło drewno o znacznie gorszej jakości. Część świadków określała je wręcz jako "odpady drewniane"; proceder uwiarygadniano np. poprzez współpracę z tartakiem, gdzie część towaru co jakiś czas przycinano oraz poprzez malowanie tańszego drewna. Dochodziło do wielokrotnego obrotu tymi samymi towarami na podstawie faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwarzających jedynie pozorów legalnych transakcji. Mechanizm ten został szczegółowo opisany w obszernych uzasadnieniach decyzji podatkowych. Ustalenia co do sposobu działania całej karuzeli podatkowej organy oparły na analizie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. W materiale dowodowym znalazła się dokumentacja, przedłożona przez skarżącego, dokumenty w postaci dowodów, wykorzystanych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, prowadzonych wobec firm działających w karuzeli podatkowej, zeznania skarżącego oraz świadków, protokoły zeznań świadków pozyskane z postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i pozwalający na poczynienie wnikliwych ustaleń faktycznych co do wszystkich okoliczności, istotnych dla sprawy. Nie budzi zastrzeżeń sposób jego oceny; organy wskazały w sposób przekonujący, z jakich przyczyn części dowodów (zeznaniom skarżącego i reprezentantom spółki Grupa P. ) odmówiono przymiotu wiarygodności. Z drugiej strony, organy poddały wnikliwej ocenie wartość pozostałych dowodów, na których ostatecznie oparte zostały ustalenia faktyczne, w szczególności rozważyły moc dowodową zeznań pozostałych świadków (ewentualnie treści protokołów zeznań, sporządzonych w innych postępowaniach). Ocena dowodów, dokonana w postępowaniu mieści się w granicach logicznego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Bardzo dokładnie została rozważona działalność pozostałych podmiotów, uwzględnionych jako elementy tej samej karuzeli podatkowej, a okoliczności związane z tymi podmiotami wzmacniały ocenę dowodów, dotyczących bezpośrednio samego skarżącego. Całość materiałów oceniono łącznie, wskazując na to, w jaki sposób poszczególne dowody ze sobą korespondują. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było to wybranie jedynie tych dowodów, które miałyby potwierdzać jakąś z góry przyjętą tezę, ale ocena odpowiadała wymogom, przewidzianym w art. 191 O.p. Można wręcz stwierdzić, że to skarżący, próbując obalić ustalenia poczynione przez organy próbuje wskazywać na pojedyncze dowody albo wskazać na pojedyncze nieścisłości, całkowicie pomijając wymowę całokształtu zgromadzonego materiału. Ocena dowodów, zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach musi być zatem uznana za rzetelną, swobodną, ale nie dowolną. Tok rozumowania organów został przedstawiony w uzasadnieniach decyzji w sposób czytelny, wyczerpujący i dający się zweryfikować. Zauważyć należy, że organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów z urzędu, a ponadto organ odwoławczy uwzględnił znaczną część z wniosków dowodowych, złożonych przez skarżącego na etapie zaskarżenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uwzględnienie wniosków dowodowych nie może być rzecz jasna uznane za jednoznaczne z uznaniem dopuszczonych dowodów za wiarygodne. Organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których oceniane w zestawieniu z całokształtem zgromadzonego materiału pismo słowackiego kontrahenta czy zdjęcia mające potwierdzać dostarczanie towaru nie mogą być uznane za podstawę ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył też w poczet dowodów dokumenty w postaci protokołów przesłuchań (m. in. A. H. i P. H.), pochodzące z innych postępowań kontrolnych i karnych, a także postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jak wyżej wskazano, tego typu dowody, w szczególności treść zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach, utrwalona w protokołach i w taki sposób wprowadzona do materiału sprawy są jak najbardziej dopuszczalnymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Nie mógł zostać zatem uwzględniony zarzut naruszenia prawa strony poprzez zaniechanie przesłuchania osób, których protokoły przesłuchań z innych postępowań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Skarżący miał prawo do zapoznania się z treścią tych dowodów, mógł się wypowiedzieć na ich temat. Uzasadnione również było odmówienie przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania jako świadków A. H. i P. H.. Przede wszystkim treść zeznań tych osób, złożonych w odrębnych postępowaniach, znana była tak organom, jak i stronie. W przypadku A. H. zwracano uwagę na obiektywne trudności, związane z przeprowadzeniem dowodu z jej przesłuchania. Skarżący wskazał co prawda na szereg wątpliwości, które wiązały się np. z odmiennym relacjonowaniem faktów przez P. H. w latach 2015 i 2016. [...] jednak ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym np. decyzji podatkowych wydanych wobec A. H. pozwalała na stwierdzenie, czy i w jakim zakresie te zeznania można uznać za wiarygodne oraz czy działalność firmy D. stanowiła uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bardzo obszernie opisał treść poszczególnych zeznań P. H., biorąc pod uwagę m. in. charakter postępowań, w jakich zostały złożone, grożącą mu w poszczególnych wypadkach odpowiedzialność za składanie fałszywych zeznań, możliwość odmowy złożenia zeznań bądź odpowiedzi na pytania, wreszcie wskazując, że w toku jednego z późniejszych przesłuchań P. H. sam podał, które z jego wcześniejszych relacji są zgodne z prawdą. Z całą też pewnością treść zeznań wskazanych świadków nie była w sprawie ani jedynym, ani kluczowym dowodem na okoliczność istnienia karuzeli podatkowej oraz udziału w niej skarżącego. Nie można także uznać za wadę postępowania przed organami podatkowymi tego, że nie został przesłuchany M. Ż., prezes P. S.A. Organy mogły uznać okoliczności, o których ewentualnie ten świadek mógł posiadać informacje, za dostatecznie wykazane z pomocą innych dowodów (art. 188 § 1 O.p.). Skarżący, który jak już była mowa wyżej powinien był współpracować z organami podatkowymi, a w szczególności wskazywać dowody, przemawiające na jego korzyść nie składał wniosku o przesłuchanie tego świadka w postępowaniu podatkowym. Nadto zeznania tego świadka zostały również wprowadzone do materiału dowodowego w formie protokołów, sporządzonych w innych postępowaniach. Istotną okolicznością w sprawie było to, czy skarżący uczestniczył świadomie w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Znaczenie ma to o tyle, że jak wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się ona temu aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, , o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyroki wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax oraz z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia). W orzecznictwie krajowym słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13). Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły m. in., że skarżący nie był zainteresowany faktycznym przedmiotem obrotu. Nie oglądał towaru u dostawcy, poprzestawał czasem na oglądaniu ofoliowanych palet z towarem. Nie pozyskiwał żadnych dokumentów, potwierdzających jakość, spełnienie norm, pochodzenie drewna, nie weryfikował jakości i ilości towaru, który miał kupować i sprzedawać, nie interesował go przebieg dostaw. Świadomość uczestnictwa w oszustwie potwierdzają jednocześnie liczne zeznania świadków. W odniesieniu do zarzutów obrazy prawa materialnego ich uzasadnienie pozwala stwierdzić, że w istocie stanowią one kontynuację zarzutów dotyczących materii prawa procesowego i ustaleń faktycznych. Strona nie wywiodła zatem, aby organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów albo że błędnie zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym, ale że błędnie ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wskazanych norm prawnomaterialnych. Odpowiedzią na te zarzuty są zatem rozważania, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego i stanu faktycznego sprawy. Ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skargi zostały oddalone w oparciu o art. 151 p.p.s.a.