I SA/Kr 297/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skarg M. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości w tym podatku - skargi oddala - Pismem z dnia 21.07.2017 r. M. Ż. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz w podatku od towarów i usług, z uwagi na trudną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną. Wraz z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę, wniosła również o rozłożenie na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych, dotyczących należności głównych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w kwotach po [...] zł miesięcznie oraz o zawieszenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., decyzjami z dnia 12 września 2017 r., nr [...] i nr [...], odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w kwocie [...]zł, z uwagi na brak dostatecznych podstaw do wydania decyzji pozytywnej i umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, a także odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. M. Ż. odwołała się od decyzji zarzucając: • błędne ustalenie stanu faktycznego skutkujące odmową umorzenia odsetek za zwłokę oraz odmową rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., • naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ww. Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak jest ważnego interesu publicznego do umorzenia ww. odsetek za zwłokę oraz rozłożenia zaległości głównej na raty, • naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podano, że przedmiotowa zaległość podatkowa powinna być egzekwowana od męża skarżącej, ponieważ to on prowadził działalność gospodarczą, tymczasem od niego nic nie jest egzekwowane, postępowania są umorzone bądź przedawnione. Podała, że nigdy nie była stroną żadnego postępowania karnoskarbowego oraz nie toczyły się wobec niej inne postępowania. Mąż nie pomaga jej finansowo, nie interesuje się zaległościami oraz tym, że jej majątek osobisty został zajęty. Kwota [...]zł stanowiąca odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, jest bardzo wysoka, a jej umorzenie, chociażby w części pozwoli jej na spłatę należności głównej w ewentualnie przyznanym układzie ratalnym. Wbrew twierdzeniom organu egzekucja zabezpieczonej hipotecznie nieruchomości, która należy do skarżącej nie pokryje w całości zadłużenia wynoszącego łącznie ok. [...] zł. Jest osobą schorowaną, nie posiada środków na jednorazową zapłatę ww. zaległości podatkowych. Decyzjami z dnia 27 grudnia 2017r. znak: [...] i [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zadłużenia objęte są postępowaniem egzekucyjnym, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] [...] [...] na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz wpis ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] [...] Z zestawienia rozliczenia kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny wynika, iż w okresie od 1.12.2004 r. do 20.12.2017 r., na poczet zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskano kwotę [...]zł, którą zaliczono na należność główną w wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Skarżąca jest zatrudniona na czas nieokreślony w Spółce T. Spółka Jawna, K. B. i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w wysokości ok. [...] zł netto miesięcznie. Z zestawienia dochodów za lata 2014 - 2016 r. wynika, iż w roku 2014 osiągnęła dochód w wysokości 13.445,21 (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku daje kwotę ok [...] zł), w roku 2015 - [...] zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku daje kwotę ok [...] zł), a w roku 2016 - [...] zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku daje kwotę ok [...] zł). Jest pod stałą opieką lekarzy z uwagi na stałe schorzenia szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Nadto córka skarżącej pokrywa wszystkie koszty związane z utrzymaniem mieszkania tj. opłaty za czynsz w wysokości [...] zł, energię elektryczną ok. [...] zł, dostawę gazu ok. [...] zł oraz telewizję w kwocie [...]zł., co łącznie miesięcznie daje kwotę ok. [...] zł. Pozostałą kwotę wynagrodzenia tj. kwotę ok. [...] zł przeznacza skarżąca na wyżywienie, środki higieniczne i lekarstwa, przy czym w żaden sposób nie zostały one udokumentowane. Skarżąca jest właścicielem: 1/ nieruchomości gruntowej, położonej w N. S., o powierzchni 0,0429 HA, objętej księgą wieczystą nr NS l [...], która została zabezpieczona poprzez wpis: • hipoteki przymusowej zwykłej na rzecz wierzyciela, Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. na kwotę [...]zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., • hipoteki umownej łącznej kaucyjnej na kwotę [...]zł na rzecz wierzyciela Banku I. Ś. S.A. z tytułu umowy kredytowej nr [...] r. z dnia 17.03.2004 r., • hipoteki umownej łącznej kaucyjnej na kwotę [...]zł na rzecz wierzycieli, tj B. J. K. oraz S. K. z tytułu nakładów, poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego na działce objętej ww. księgą wieczystą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., działając jako organ egzekucyjny wszczął egzekucję z przedmiotowej nieruchomości, która nie została zakończona. 2/ nieruchomości gruntowej, położonej w N. S., o powierzchni 0,0096 HA, objętej księgą wieczystą nr NS l [...], która została zabezpieczona poprzez wpis: • hipoteki umownej łącznej kaucyjnej na kwotę [...]zł na rzecz wierzyciela Banku I. Ś. S.A. z tytułu umowy kredytowej nr [...] r. z dnia 17.03.2004 r., • hipoteki umownej łącznej kaucyjnej na kwotę [...]zł na rzecz wierzycieli, tj B. J. K. oraz S. K. z tytułu nakładów, poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego na działce objętej księgą wieczystą NS l [...] Powstała zaległość podatkowa nie jest wynikiem wypadków nadzwyczajnych, czy też losowych, lecz jest wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej i ujawnionych nieprawidłowości w trakcie prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej, co znalazło prawnie określony wymiar w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S.. Skarżąca posiada również inne zobowiązania cywilnoprawne uwidocznione w księgach wieczystych nr [...] oraz [...], co do których się nie wypowiedziała. Zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Nie można wymagać, aby banki czy inne instytucje traktować w sposób uprzywilejowany w stosunku do Skarbu Państwa. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji braku dostatecznych środków podatnik ma prawo spłacać w pierwszej kolejności swoje zobowiązania cywilnoprawne, natomiast ciężar spłaty jego zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Przyznanie w takim przypadku ulgi w spłacie podatku sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Organ odwoławczy nie kwestionując przy tym wagi problemów związanych ze stanem zdrowia, podał iż problemy zdrowotne są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowią one samoistnie podstawy do umorzenia odsetek od ww. zaległości podatkowych. Z podobnymi problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników, a zatem nie są to okoliczności wyjątkowe, odbiegające od zwykłego biegu życia codziennego, a gdyby uznać przeciwnie, instytucja uznaniowych ulg podatkowych straciłaby wyjątkowy charakter. Konieczność ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego jest typowa i związana z funkcjonowaniem każdego gospodarstwa domowego, a w związku z tym również nie ma cech nadzwyczajności, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi. Otrzymuje wnioskująca wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, a osiągane dochody wystarczają na zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych. Nie można zatem przyjmować, że jest pozbawiona źródeł utrzymania i zachodzi zagrożenie jej egzystencji, powodujące konieczność ubiegania się o pomoc z opieki społecznej. Nadto, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie weryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. póz. 1058), od dnia 1.10.2015 r. wysokość dochodu uprawniającego do świadczeń z pomocy społecznej dla osoby samotnie gospodarującej ustalono kwotę [...]zł, natomiast jak wskazano wyżej z tytułu umowy o pracę skarżąca uzyskuje dochód w kwocie ok. [...] zł netto miesięcznie. Przepisy prawa rodzinnego nakładają na małżonków i członków najbliższej rodziny obowiązki w zakresie udzielania pomocy i wsparcia finansowego członkom rodziny. Jak wynika z akt sprawy, córka skarżącej, u której mieszka wywiązuje się z tego obowiązku. Zatem obecny stan materialno - finansowy nie jest na tyle nietrwały, by nigdy nie pozwolił choćby w części uregulować przedmiotowych zaległości podatkowych. Problemy zdrowotne, z którymi boryka wnioskująca się od 2008 r., przez następnych kilka lat nie będą stanowiły przeszkody w podejmowanym zatrudnieniu. Skarżąca nie legitymuje się orzeczeniem o niezdolności do pracy, niewykluczone zatem, że w najbliższej przyszłości podejmie również inne zatrudnienie które umożliwi osiągnięcie dochodów pozwalających nie tylko na utrzymanie własnej osoby, ale i spłatę przynajmniej w części zaległościach podatkowych, tym bardziej iż nadal pozostaje osobą w wieku aktywności zawodowej (50 lat). Nadal jest ona przy tym właścicielką ww. nieruchomości gruntowych, w stosunku do których została wszczęta egzekucja, a w przypadku, gdy istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym i usprawiedliwiałoby zaniedbanie obowiązków wynikających wprost z ustawy. Postępowanie egzekucyjne znajduje się na zaawansowanym etapie, a dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej brak jest podstaw do jej umorzenia w całości, czy też w części. Fakt niemożności uregulowania w sposób jednorazowy przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie jest okolicznością, której wystąpienie winno automatycznie skutkować umorzeniem odsetek za zwłokę. W kwestii odmowy rozłożenia zaległości na proponowane raty ([...] zł miesięcznie) podano, iż wobec wielkości zadłużenia byłoby to rozwiązanie iluzoryczne, nie dające możliwości wyegzekwowania zaległości z uwagi na 45 letni okres spłaty, powodując przy tym narastanie odsetek, i niekorzystne dla interesu Państwa przerwanie i odsunięcie w czasie wszczętych czynności egzekucyjnych z nieruchomości, które mogą być skuteczne. Z rozstrzygnięciami tymi nie zgodziła się M. Ż. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak jest ważnego interesu publicznego w sytuacji, kiedy sytuacja majątkowa podatnika pomimo, że decyzja ma charakter uznaniowy pozwala na pozytywne załatwienie jej prośby i udzielenie wspomnianej ulgi poprzez umorzenie odsetek czy rozłożenie na proponowane raty należności głównej, - zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącej, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, - ogólnych zasad ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego W uzasadnieniu przywołano argumentację przedstawioną uprzedenio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 31 lipca 2018 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 297/18 i I SA/Kr 298/18, celem prowadzenia ich pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 297/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarg nie są uzasadnione. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postepowania była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wniosków skarżącej o umorzenie odsetek wynikłych z zaległości podatkowych i o rozłożenie na raty kwoty głównej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, nie zaś kwestia zasadności i prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego. Postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę, albo o rozłożenie istniejącej zaległości podatkowej są postępowaniami samodzielnymi, których przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa. Dlatego wielokrotnie już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano, że w toku postępowania z wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek albo za zwłokę albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych odbywa się tylko i wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych przez podatnika zaległości podatkowych. Trafnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2626/01 zauważa, że "postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych nie służy weryfikacji decyzji wymiarowych. Przeciwnie, założeniem tego postępowania jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego go podatku, a wywodzi, iż nie może uczynić zadość swojemu obowiązkowi z przyczyn nadzwyczajnych leżących poza systemem podatkowym". Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 a i art. 67 b ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowane, jako "dodatkowa instancyjność, gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć. Jeżeli zatem podatnik kwestionował zasadność, czy wysokość podatku to mógł on skorzystać z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej. Niezależnie od tego organ odwoławczy szczegółowo wskazał na podstawy wymierzonego podatku – kwestię odpowiedzialności skarżącej, jako współmałżonki, po świadomym podjęciu decyzji o wspólnym rozliczaniu dochodów, przy znacznym zróżnicowaniu dochodów indywidualnych. Wobec tego nie mogą odnieść w sprawie skutku zarzuty ukierunkowane na wykazywanie braku wpływu na powstałą zaległość, czy braku partycypacji męża skarżącej w spłacie zaległości. Zarówno umorzenie zaległości podatkowej jak i rozłożenie jej na raty jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Okoliczności związane z powstaniem zaległości, wbrew zarzutom skargi nie można uznać za nadzwyczajne, gdyż wynikły ze wspólnego rozliczania się współmałżonków, które stanowiło ich samodzielny wybór i służyło odnoszeniu korzyści podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a Ordynacji, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, czy też rozłożony na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404). W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich w powyższym zakresie obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia odsetek i o odmowie rozłożenia na raty - ustalenia układu ratalnego i wysokości poszczególnych rat do zapłaty w wysokości proponowanej przez skarżącą, została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały poprawnej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W szczególności oparto się stałym dochodzie skarżącej, uzyskiwanego z zatrudnienia, a także na jej możliwościach zarobkowych, przy rzetelnej analizie sytuacji osobistej, w tym wieku zobowiązanej i stanu jej zdrowia. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy dotyczący posiadanego majątku, w tym nieruchomości nadających się do egzekucji. Brak było zatem uzasadnionych wątpliwości przemawiających za rozstrzygnięciem na korzyść skarżącej. W tej sytuacji zaakceptować trzeba ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż sytuacja rodzinna i materialna skarżącej nie wypełnia przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ocenie podlegały również inne, obszernie przywołane przez organy w uzasadnieniach decyzji okoliczności determinujące sytuację majątkową i finansowa strony przez pryzmat jej możliwościach płatniczych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały wszystkie argumenty skarżącej, a ocena ta, dokonana w aspekcie przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe znalazła swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Jak już wskazano powyżej, sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i jego zadaniem nie jest forsowanie kolejnej oceny, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Reasumując powyższe: 1) sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy; 2) sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.