I SA/Kr 30/15

|Sygn. akt I SA/Kr 30/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg R.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2014 r. nr [...],[...] I [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 6 czerwca 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.B., jako członka zarządu solidarnie z M.Sp. z o.o. oraz K. O.: - nr [...] za zaległość podatkową M.sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w. decyzji; - nr [...] za zaległość podatkową M.sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w. decyzji; - nr [...] za zaległość podatkową M.sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w. decyzji. Od decyzji tych R.B. złożył odwołania zarzucając: - naruszenie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że R.B. ponosi odpowiedzialność, jako członek zarządu za zaległości podatkowe, - brak wzięcia pod uwagę dokumentacji przedłożonej w niniejszej sprawie, która dotyczyła wspólnika większościowego spółki M.Sp. z o. o. potwierdzającej decydujący wpływ jego sytuacji finansowo-majątkowej na sytuację finansową spółki, - brak wzięcia pod uwagę wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego – Skarbu Państwa w przedmiocie wykonywania uprawień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienia się do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki, - brak przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczności momentu powstania stanu niewypłacalności spółki, oraz - brak wzięcia pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 ksh. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 17 października 2014r. nr [...],[...] i [...] , na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanych sprawach w wydanych przez organ I instancji postanowieniach z dnia 28 marca .2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, objęto zakresem tego postępowania jedynie zaległości podatkowe M.sp. z o.o., bez wszczęcia postępowania w zakresie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za odsetki od dochodzonej zaległości. Z racji tego zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego są wadliwe i przedmiotowa sprawa wymaga uzupełnienia, co nie może zostać przeprowadzone jedynie przez organ odwoławczy, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się R.B. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając w nich: - naruszenie art. 165 i art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania podatkowe spółki także w zakresie odsetek za zwłokę, - naruszenie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż R.B. ponosi odpowiedzialność, jako członek zarządu solidarnie z M.sp. z o.o. "w podatku dochodowym od towarów i usług", - brak wzięcia pod uwagę dokumentacji przedłożonej w niniejszej sprawie, która dotyczyła wspólnika większościowego spółki M.sp. z o.o. tj. dokumentacji potwierdzającej decydujący wpływ sytuacji finansowo - majątkowej M. Sp. z o.o. na sytuację M.sp. z o.o., - brak wzięcia pod uwagę wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego spółki (Skarbu Państwa - Ministra Skarbu Państwa) w przedmiocie wykonywania uprawień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienia się do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki, - brak przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność powstania stanu niewypłacalności, zanim R.B. objął funkcję członka zarządu spółki oraz na okoliczność braku poprawy sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu tej spółki mogącej skutkować uwzględnieniem wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz - brak wzięcia pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 ksh. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, iż wobec wykazania przez niego w postępowaniu, iż nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nic nie stało na przeszkodzie rozpoznaniu merytorycznemu sprawy przez organ odwoławczy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ma przepisu szczególnego wyłączającego odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z tytułu odsetek, w kontekście art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej wskazującego na taką odpowiedzialność. Skarżący przedstawił także szczegółowo, dlaczego w jego ocenie nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, odnosząc to do kwestii wykonywania uprawień majątkowych i korporacyjnych z udziałów oraz przyczynienia się do pogorszenia sytuacji finansowej spółki, powstania stanu niewypłacalności, zanim skarżący objął funkcję członka zarządu spółki oraz okoliczności braku poprawy sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu mogącej skutkować uwzględnieniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 30/15 do I SA/Kr 32/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 30/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.-dalej O.p.). Stosownie do treści tego przepisu organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dla oceny prawidłowości decyzji, wydanej na podstawie tego przepisu niezbędne jest ustalenie, czy zrealizowane zostały przesłanki, uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Decyzja kasacyjna nie rozstrzyga merytorycznie o uprawnieniu lub obowiązku strony, a jedynie nakazuje ponowne przeprowadzenie postępowania administracyjnego przez organ pierwszej instancji. Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. sąd administracyjny nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę. Określona w powołanym przepisie konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej opiera się na dwóch kumulatywnych przesłankach, którymi są stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady, wedle której organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy co do meritum. Powody więc, dla których organ odwoławczy tego rodzaju postanowienie podejmuje, muszą ściśle odpowiadać przesłankom z art. 233 § 2 O.p. Nie wystarczy przy tym ogólne wymienienie dostrzeżonych czy domniemanych uchybień. Konieczne jest, aby wynikiem stwierdzonych i realnie istniejących wad postępowania przed organem pierwszej instancji, konieczne było ponowne przeprowadzenie postępowania. Zd. Sądu uprawnione było stanowisko organu wskazujące na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na powinność prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonych zaległości podatkowych. Przepis art. 107 § 1 i 2 O.p. określa wprost, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika wymieniając: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 53 § 1, 3 i 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt l lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, także w zakresie odsetek za zwłokę od wskazanych w decyzjach zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji tego organu(tj. 6 czerwca 2014 r.). Jednakże przy wydawaniu tych rozstrzygnięć doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 165 O.p., a to w aspekcie prawidłowości wszczęcia postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią co do odsetek. Uprawniona jest więc ocena, że organ I instancji nie prowadził postępowania w zakresie odsetek, a mimo tego orzekł o odpowiedzialności w tym zakresie. Potwierdza to okoliczność, iż w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowań w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, wskazano jedynie zaległości podatkowe M.sp. z o.o. z tytułu szczegółowo wskazanych zobowiązań, a nie odsetek. Istotą jednej z przewodnich zasad postępowania podatkowego - zasady oficjalności - jest inicjowanie przez organ podatkowy postępowania z urzędu postanowieniem o jego wszczęciu, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Zapewnia to podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania, gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania, lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź daje wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Istotny jest również jego zakres, bowiem jedynie w tym przedmiocie prowadzone jest postępowanie, a później wydane jest rozstrzygnięcie. Prawidłowo określony zakres postępowania pozwala stronie odnieść się do niego i wypowiedzieć w sprawie. Prawidłowość wydania postanowienia o wszczęciu postępowania warunkuje skuteczność i legalność samego postępowania i dokonanych w jego ramach czynności. Istotnym jest więc, aby strona nie miała wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu postępowania, co jest emanacją jednej z podstawowych zasad postępowania ( art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 107 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i 2 O.p. wprowadza się rozróżnienie w zakresie odpowiedzialności za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca rozgraniczył wyraźnie odpowiedzialność osoby trzeciej na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, co oznacza, iż prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności za podatki niepobrane oraz pobrane nie musi oznaczać prowadzenia tego postępowania również w zakresie kosztów egzekucyjnych czy odsetek za zwłokę. W związku z tym orzeczenie w tym zakresie poprzedzać powinno stosowne wszczęcie postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, stanowiło oczywiste naruszenie art. 165 § 1 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie lub inna próba sanowanie tego uchybienia przez organ odwoławczy naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, poprzez konwalidowanie przez organ II instancji wad postępowania pierwszoinstancyjnego, które w efekcie pozbawiłoby stronę tego postępowania pełnej kontroli instancyjnej. Z przytoczonych też wyżej względów zarzuty skarg ukierunkowane na wykazywanie nieprawidłowości w zakresie oceny dotyczącej przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako nie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu, nie mogły być przedmiotem analizy i oceny Sądu oraz skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Wobec powyższego skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.